Wyrok NSA z dnia 09 października 2025, sygn. III FSK 746/24

W ocenie Sądu nie można przyjąć, że zarzut przedawnienia zobowiązania został rozstrzygnięty w ramach postanowienia o zaliczeniu wpłaty, bowiem takie postanowienie nie przesądza o istnieniu danej zaległości, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej, polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w O.p. Z tego powodu Organ nie był uprawniony do wydania postanowienia w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu.

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej p.p.s.a.), złożył pełnomocnik organu, który zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w braku zawarcia w uzasadnieniu skarżonego wyroku wszystkich elementów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez brak skonkretyzowania, które konkretnie przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zostały w ocenie Sądu w niniejszej sprawie naruszone oraz brak wskazań dla DIAS co do dalszego postępowania,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 124 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022r., poz. 2000 ze zm., dalej k.p.a.) w związku z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. w związku z art. 62 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020r., dalej o.p.) w związku z art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. przez uchylenie postanowienia DIAS z dnia 4 lipca 2023r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że organ nie był uprawniony do wydania postanowienia w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu, ponieważ nie można przyjąć, że zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. został rozstrzygnięty w ramach postanowienia o zaliczeniu wpłaty, bowiem takie postanowienie nie przesądza o istnieniu danej zaległości i tym samym w ocenie Sądu nie można uznać, że podniesiony przez E. (dalej Spółka albo Strona) zarzut jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 124 § 2 k.p.a. w związku z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 i art. 70c o.p. przez uchylenie postanowienia DIAS z dnia 4 lipca 2023 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że w niniejszej sprawie należy wyjaśnić, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., zdaniem Sądu należy wyjaśnić i ocenić czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny oraz czy nie jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, podczas gdy ww. kwestie nie podlegają badaniu w postępowaniu w przedmiocie niedopuszczalności zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 62 § 1 i § 4 o.p. w związku z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. przez ich błędną wykładnię na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że nie można przyjąć, iż zarzut przedawnienia zobowiązania został rozstrzygnięty w ramach postanowienia o zaliczeniu wpłaty, bowiem takie postanowienie nie przesądza o istnieniu danej zaległości i tym samym w ocenie Sądu nie można uznać, że podniesiony przez Spółkę zarzut jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym i w konsekwencji w opinii Sądu organ nie był uprawniony do wydania postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności zarzutu, podczas gdy do zakresu spraw opartych o art. 62 o.p. należy ustalenie, że zaległość istnieje, a zatem organy prawidłowo uznały, że podniesiony przez Spółkę zarzut przedawnienia jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, w konsekwencji właściwie wydając postanowienie w przedmiocie niedopuszczalności zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł Prezes Zarządu Spółki, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna

z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w braku zawarcia w uzasadnieniu skarżonego wyroku wszystkich elementów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz brak skonkretyzowania, które konkretnie przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zostały w ocenie WSA w niniejszej sprawie naruszone.

W podobnej sprawie w stosunku do Skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w wyroku z dnia 7 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 745/24. W niniejszej sprawie NSA podziela wywody zawarte w uzasadnieniu przywołanego wyroku, natomiast argumenty tam zawarte przyjmuje jako własne na potrzeby danego uzasadnienia.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Trafnie autorka skargi kasacyjnej zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone niezgodnie z ustawowymi wymogami, w szczególności nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia.

W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (opublikowana w: ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39) podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone nie tylko w powyżej zacytowanej uchwale, lecz także m.in. w wyroku z dnia 23 lutego 2024 r., I FSK 536/20, że: "Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie umożliwia nie tylko odtworzenie sposobu rozumowania i argumentacji sądu orzekającego w sprawie. Pozwala jednocześnie zweryfikować, czy kontrola sądowa zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też przeprowadzona pobieżnie bez należytej i wymaganej staranności. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie jest warunkiem niezbędnym dla przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku." W rozpoznawanej sprawie sąd I instancji nie sprostał tym wymogom. Zasadnie też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2024 r., II GSK 1308/23 przypomniał, że "Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli poprzez wniesienie skargi kasacyjnej."

Sąd I instancji wskazał w końcowej części uzasadnienia wskazał na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., z czego można wnosić, że uchylił zaskarżone postanowienie z powodu uchybień procesowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji nie sprecyzował jednak, które konkretnie przepisy prawa procesowego zostały jego zdaniem naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie wyroku powinno również zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu zabrakło obu tych elementów [(nie jest wystarczające podanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.)]. Sąd I instancji nie wskazał ani jednego przepisu, który - jego zdaniem - został naruszony. Nie wyjaśnił też, co w tej sytuacji oczywiste, na czym polegało naruszenie konkretnych przepisów. Sąd I instancji nie podał nawet, przez pryzmat których przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oraz według jej brzmienia z jakiej daty, rozpatrywał sprawę. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku pod względem merytorycznym. Prowadzi to do wniosku, że kontrola sądowa zaskarżonego postanowienia dokonana przez WSA nie była prawidłowa.

Z przedstawionych wyżej powodów zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Poza zarzutem odnoszącym się do art. 141 § 4 p.p.s.a., uznanym za zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie ustosunkować się do innych zarzutów skargi kasacyjnej. Nie sposób bowiem - pod kątem zarzutów skargi kasacyjnej - skontrolować prawidłowości stanowiska sądu, które nie zostało klarownie wyrażone. Dlatego też, wyrok Sądu I instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. należało uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu sądowi.

Ponownie rozpatrując sprawę Sąd I instancji powinien zadbać o to, aby uzasadnienie wyroku czyniło zadość wszystkim wymogom płynącym z art. 141 § 4 p.p.s.a. W świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku, "osią sporu jest ocena czy zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 rok jest nadal wymagalna, a w konsekwencji, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. mógł dokonywać zaliczenia wpłat na tą zaległość".

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

SWSA(del.) Krzysztof Przasnyski SNSA Dominik Gajewski SNSA Sławomir Presnarowicz