Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:
– oddalenie skargi kasacyjnej w całości;
– zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Strona skarżąca kasacyjnie domaga się umożliwienia skorygowania wysokości zobowiązania wynikającego z deklaracji (lub korekt) złożonych przez podatnika w toku postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania tegoż podatnika.
Sąd pierwszej instancji odnosząc się do powyższych żądań, podzielił stanowisko prezentowane dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych, że osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości, wiarygodności materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe. Zdaniem WSA w Gliwicach, na podatniku tj. w przedmiotowej sprawie na spółce D. sp. z o.o. ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za objęte zaskarżoną decyzją okresy, zgodnego z podatkiem zadeklarowanym, bez względu na zachowanie kontrahenta spółki. Spółka jako podatnik mogła ubiegać się o skorzystanie z ulgi "na złe długi", ale skoro tego nie uczyniła, to wymagalne jest zobowiązanie wykazane w deklaracji.
Pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji wymaga zweryfikowania w kontekście wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24 (Adjak). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich".
Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie Adjak, członek zarządu w ramach przysługującego mu prawa do obrony powinien zatem posiadać uprawnienie do podnoszenia zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, które zostały dokonane przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki, a na które organ ten powołuje się w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności tego członka zarządu. Uprawnienie do podnoszenia zarzutów uzależnione jest od tego, czy dany członek zarządu miał już wcześniej faktyczną możliwość podnieść takie zarzuty lub w inny sposób odnieść się do kwestii istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego spółki, za które ma odpowiadać.
W przedmiotowej sprawie wysokość zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją ustalono na podstawie deklaracji i korekt deklaracji złożonych przez spółkę. W deklaracji za marzec 2019 r. spółka zeznała kwotę 559 zł, w korekcie deklaracji za grudzień 2019 r. - kwotę 61.986 zł, natomiast w korekcie deklaracji za luty 2020 r. - kwotę 4.514 zł - jako podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego.
Z art. 21 § 2 o.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wynika zasada domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej. Zgodnie z art. 21 § 2 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (to jest z mocy prawa), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (czyli możliwością wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy). Z kolei według art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je winnej wysokości.
Dane, co do wysokości zobowiązań podatkowych wynikające z dokumentów podatkowych spółki, takich jak deklaracje i ich korekty są wiążące dla organu podatkowego w postępowaniu w zakresie o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej. Zgodnie z art. 108 § 3 o.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Konsekwentnie organy podatkowe prawidłowo uwzględniły w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej wysokość zaległości podatkowych wynikającą z deklaracji i korekt deklaracji złożonych przez spółkę. Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu przez cały okres istnienia spółki. Skarżąca była zatem prezesem zarządu w dacie złożenia ww. deklaracji i korekt, a także w czasie powstania zaległości podatkowych objętych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 17 czerwca 2022 r. Była ona zatem odpowiedzialna za prawidłowe zadeklarowanie podatku od towarów i usług.
Wskazywana aktualnie przez skarżącą tzw. ulga "na złe długi" polega na możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Powyższa możliwość przewidziana jest przepisami art. 89a i 89b u.p.t.u., jednak skorzystanie z niej uwarunkowane jest wnioskiem strony i spełnieniem przewidzianych tymi przepisami warunków takich jak: m.in. uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, spełnienie określonych wymagań po stronie wierzyciela i dłużnika na dzień dokonania korekty, zachowanie terminów. Artykuł 89a ust. 1 ustawy wprowadza zatem jedynie możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku nieściągalności wierzytelności, nie ma podstaw do uwzględniania jej z urzędu przez organ podatkowy.
Skarżąca w istocie nie podważa ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych stanowiących podstawę wystawienia deklaracji. Oczekuje natomiast przyznania jej uprawnienia do zmiany tych rozliczeń po zakończeniu bytu spółki, poprzez uwzględnienie ulgi, z której spółka mogła skorzystać ale tego nie zrobiła. Co więcej skarżąca, poprzestając na ogólnych twierdzeniach, oczekuje ustalenia przez organ czy spełnione zostały przesłanki do zastosowania tej ulgi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżącej na tym etapie nie przysługują uprawnienia, z których mogłaby skorzystać wyłącznie sama spółka. Skoro spółka nie wystąpiła z wnioskiem o zastosowanie ulgi za złe długi, organ nie mógł jej uwzględnić z urzędu.
Skarżąca nie wykazała też, by zaistniały przeszkody w okresie sprawowania jej funkcji do złożenia w imieniu spółki stosownego wniosku w oparciu o art. 89a i 89b u.p.t.u. Skarżąca nie kwestionuje, że miała dostęp do dokumentacji spółki, która legła u podstaw dokonanego rozliczenia podatkowego, ani że miała wpływ na kształt tego rozliczenia. Nie podważa, że spółka dysponowała dokumentami, które pozwalały jej na uwzględnienie ulgi "na złe długi" w rozliczeniach podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach nie ma podstaw by przyznać skarżącej, jako osobie trzeciej w toku prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej uprawnienia do korygowania skutków zaniechań, które miały miejsce w okresie, w którym kierowała tym podmiotem.
Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 107 § 1 i 2 oraz 116 § 1, 2 i 4 o.p. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.
Z podanych przyczyn bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. z powodu braku weryfikacji, czy podatnik (spółka) uprawniony był do dokonania skorygowania podatku należnego. Wysokość zaległości podatkowych została ustalona na podstawie złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych (lub korekt).
Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Celem postępowania, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwy w sprawie organ administracji publicznej ustalił ten stan, zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przepis artykułu 106 § 3 p.p.s.a. nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza.
Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odniósł się dokumentów załączonych przez skarżącą do pisma z 25 lipca 2023 r. tj. kopii pisma skarżącej z 4 lipca 2023 r. z prośbą o "przeksięgowanie wykazanego zwrotu w kwocie 129,00 zł na poczet zaległości rat za m-c XII 2019 r." oraz urzędowego poświadczenie odbioru przez Ministerstwo Finansów w dniu 19 czerwca 2023 r. schematu JPK. Sąd trafnie zwrócił uwagę, że wskazane dokumenty powstały już po wydaniu zaskarżonej decyzji, tymczasem prawidłowość decyzji podlega ocenie według daty jej wydania (w tym przypadku - 26 stycznia 2023 r.). Nadto dokumenty te nie podważają prawidłowości kontrolowanej decyzji. Skarżąca poprzez zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. usiłuje zakwestionować ustalenia stanu faktycznego sprawy, co - jak już wskazano - nie jest dopuszczalne.
Podobne względy legły u podstaw oddalenia wniosków dowodowych skarżącej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarżąca wnioskowała o dopuszczenie dowodu z dokumentów powstałych po wydaniu zaskarżonej decyzji. Nadto dokumenty te dotyczyły postępowania karnego, które jest w toku i nie zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem. Podnoszone zatem okoliczności nie zostały jeszcze przesądzone i nie ma podstaw do oceny ich wpływu na kontrolowane postępowanie.
Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).
sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Pruszyński