– art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organy podatkowe – mimo wyrażanej przez J. W. gotowości – nie przesłuchały go w toku postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby ustalić fakt, iż członkowie zarządu spółki w roku 2017 podejmowali wszelkie starania celem bieżącego regulowania zobowiązań przez spółkę oraz zachowania jej majątku, a także skład i wartość majątku spółki, co powinno skutkować uchyleniem decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a.,
– art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie przez WSA we Wrocławiu wniosków dowodowych z dokumentów, dołączonych do skargi i błędne uznanie, że złożone wnioski nie były niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości w sprawie, a ich ewentualne przeprowadzenie prowadziłoby do merytorycznego rozpoznania sprawy, gdy tymczasem przedmiotowe wnioski udowadniając, że w 2017 roku spółka regulowała swoje bieżące zobowiązania, a także dysponowała odpowiednimi środkami pieniężnymi oraz innymi składnikami majątkowymi, co niezbicie świadczy o tym, że we wskazywanej przez organy podatkowej dacie nie istniała jeszcze potrzeba zainicjowania postępowania upadłościowego, wyjaśniały istotne wątpliwości poprzez wskazanie istotnych uchybień proceduralnych organów podatkowych, a ich przeprowadzenie nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania sądowoadministracyjnego,
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o przyznanie skarżącemu zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że był związany wskazanymi w niej podstawami.
Istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena, czy zostały spełnione przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu D1 sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 O.p. Spór koncentrował się przy tym przede wszystkim na ustaleniu momentu powstania stanu niewypłacalności spółki i wynikającego z tego obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a także na ocenie, czy zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne przyjęcie, że w dacie wskazanej przez organy podatkowe istniały obiektywne podstawy do uznania spółki za niewypłacalną oraz czy skarżący, pełniąc funkcję członka zarządu, dochował należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki i wykazał istnienie realnego majątku, z którego możliwe byłoby skuteczne zaspokojenie dochodzonych należności publicznoprawnych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje jedyny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające solidarną odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki (oznaczony w skardze kasacyjnej numerem 1), ani też zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. (oznaczony w skardze kasacyjnej numerem 2 tiret pierwsze), ani też zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. (oznaczony w skardze kasacyjnej numerem 2 tiret drugie). Ponieważ zarzuty te nawiązują w swej istocie do tego samego zagadnienia, zostaną rozpatrzone łącznie. Zarzuty te sprowadzają się do twierdzenia, że skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność jako członek zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, wobec błędnego uznania przez organy podatkowe i sąd, iż w określonej dacie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący podnosi, że ustalenia te zostały dokonane na podstawie niepełnego i jednostronnie ocenionego materiału dowodowego, który nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie stanu niewypłacalności spółki, ani na wykluczenie istnienia majątku umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego przypisania mu odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie podważają trafności ustaleń i ocen prawnych dokonanych przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten prawidłowo przyjął, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki pozytywne z art. 116 § 1 O.p., tj. (1) zaległość podatkowa spółki istniała, (2) egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, oraz (3) zobowiązanie, którego dotyczy decyzja, powstało w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. W realiach niniejszej sprawy, co trafnie wskazał WSA we Wrocławiu, nie było sporne istnienie zaległości podatkowych spółki ani fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie, którego te zaległości dotyczyły. Bezskuteczność egzekucji również została w sposób dostateczny wykazana przez organy podatkowe, zarówno poprzez dokumentację administracyjnego postępowania egzekucyjnego zakończonego jego umorzeniem z uwagi na brak majątku, jak i poprzez informacje o bezskutecznych postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych przez organy egzekucji sądowej. Ugruntowany jest przy tym pogląd, który Sąd pierwszej instancji trafnie przywołał, że wynikające z art. 116 O.p. przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki mają charakter pozytywny oraz negatywny. Jedną z przesłanek pozytywnych jest bezskuteczność egzekucji wobec dłużnika. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku dłużnika (spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy rozumieć sytuację, w której nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 29 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 4521/21).
W tym kontekście niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, jakoby organy i Sąd pierwszej instancji pominęły fakt istnienia majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Jak słusznie podniósł WSA we Wrocławiu, wskazywane przez skarżącego maszyny i urządzenia nie tylko nie zostały skutecznie zidentyfikowane jako składniki majątku pozostające we władaniu spółki w dacie prowadzenia postępowania, lecz ponadto ich status prawny był sporny, a faktyczna możliwość przeprowadzenia z nich egzekucji nie została wykazana. Ustawodawca, statuując przesłankę zwalniającą z odpowiedzialności zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. odnosi się do wskazania przez członka zarządu takiego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano bowiem, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale jedynie takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności (por. wyroki NSA: z 17 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 2666/21; z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4634/21; z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 452/21; z 9 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1868/21; z 23 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1795/21; z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 2024/21).
Zasadniczym elementem rozpatrywanych zarzutów jest jednak kwestionowanie ustaleń dotyczących momentu powstania niewypłacalności spółki oraz istnienia obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący twierdzi, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji dokonały w tym zakresie pobieżnej i jednostronnej oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnie przyjęły, iż w określonej dacie istniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość. Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Sąd pierwszej instancji wskazał, że pojęcie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a należy interpretować przez pryzmat obiektywnych przesłanek niewypłacalności określonych w art. 11 Pr. upadł. Trafnie również przyjęto, że dla stwierdzenia niewypłacalności wystarczające jest ustalenie trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w szczególności gdy opóźnienie przekracza trzy miesiące, niezależnie od subiektywnej oceny sytuacji finansowej spółki czy istnienia potencjalnego majątku.
Nie można również podzielić stanowiska skarżącego, jakoby brak złożenia wniosku o upadłość był usprawiedliwiony niezawinionymi okolicznościami. Sąd pierwszej instancji słusznie przypomniał, że przesłanka braku winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ma charakter obiektywny i może być skutecznie powoływana jedynie w sytuacjach wyjątkowych, gdy członek zarządu mimo dochowania należytej staranności nie miał możliwości ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej spółki lub podjęcia stosownych działań (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 505/24). W realiach niniejszej sprawy skarżący, jako prezes zarządu, był zobowiązany do bieżącego monitorowania kondycji finansowej spółki i podejmowania działań przewidzianych prawem. Brak wykazania jakichkolwiek obiektywnych przeszkód uniemożliwiających złożenie wniosku o upadłość przesądza o bezzasadności powoływania się na tę przesłankę egzoneracyjną.
Wskazać należy, że wynikający z art. 122 § 1 O.p. obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma charakteru nieorganicznego. Podobnie jak nałożony na organy podatkowe w art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania i w wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zakres tych obowiązków jest uwarunkowany treścią przepisu prawa materialnego. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 388/21). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, obejmujący dane dotyczące zaległości podatkowych, pozwalał wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej na ustalenie, że w określonym przez organy okresie spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego, jakoby organy podatkowe dokonały pobieżnej i jednostronnej oceny materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że organy obu instancji zgromadziły obszerny i spójny materiał dowodowy obejmujący w szczególności dane wynikające z deklaracji podatkowych, ewidencji zaległości publicznoprawnych, informacji o przebiegu i rezultatach postępowań egzekucyjnych, a także dokumentów odnoszących się do sytuacji finansowej spółki w spornym okresie, co pozwalało na dokonanie ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia przesłanek niewypłacalności. Organy podatkowe nie poprzestały przy tym na mechanicznym wskazaniu jednej zaległości, lecz dokonały całościowej oceny sytuacji płatniczej spółki, wykazując istnienie stanu trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym publicznoprawnych, którego okres przekraczał trzy miesiące, co zgodnie z art. 11 ust. 1 i 1a Pr. upadł. uzasadniało przyjęcie domniemania utraty zdolności do wykonywania zobowiązań.
Ponownie należy wskazać, że ustalenie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wymaga wręcz matematycznej precyzji co do konkretnego dnia, lecz sprowadza się do oceny, czy w danym okresie istniały przesłanki ustawowe obligujące zarząd spółki do podjęcia takiego działania. W tym sensie wskazanie przez organy daty 20 kwietnia 2017 r. nie stanowiło dowolnego założenia, lecz było wynikiem analizy terminów wymagalności zobowiązań oraz okresu ich nieuregulowania. Nie można również podzielić tezy, iż materiał dowodowy nie pozwalał na "jednoznaczne" określenie momentu niewypłacalności, albowiem ustawa Prawo upadłościowe nie wymaga absolutnej pewności co do konkretnej daty kalendarzowej, lecz ustalenia, że w określonym czasie doszło do ziszczenia się przesłanek niewypłacalności, co w niniejszej sprawie zostało wykazane w sposób wystarczający i logicznie uzasadniony.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego nie dopuszczono i nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji trafnie przyjęły, że ustalenie przesłanek istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie wymagało "wiadomości specjalnych" w rozumieniu tego przepisu. Dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 O.p.). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19). Jak już wskazano w niniejszym uzasadnieniu, kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Przedmiotem postępowania nie było dokonywanie złożonej analizy ekonomiczno-finansowej spółki, sporządzanie bilansów czy prognoz płynności finansowej, lecz ustalenie na podstawie obiektywnych, weryfikowalnych danych czy w określonym okresie spółka wykonywała swoje wymagalne zobowiązania pieniężne oraz czy opóźnienie w ich regulowaniu przekraczało ustawowy próg, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i 1a Pr. upadł. Okoliczności te mogły zostać ustalone w oparciu o dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, a ich ocena nie wykraczała poza zakres wiedzy i kompetencji organów podatkowych. Nie można przy tym podzielić stanowiska skarżącego, że "realna kondycja finansowa" spółki musiała zostać ustalona poprzez kompleksową, specjalistyczną analizę rozrachunków, majątku i przepływów finansowych. Należy również podkreślić, że art. 197 O.p. przyznaje organowi podatkowemu kompetencję, a nie bezwzględny obowiązek powołania biegłego, uzależnioną od oceny, czy w sprawie występuje rzeczywista potrzeba skorzystania z wiadomości specjalnych.
Za chybiony należy uznać zarzut odnoszący się do naruszenia art. 199 O.p. Należy zauważyć, że stosownie do art. 199 O.p., organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ podatkowy może, ale nie musi przeprowadzać przesłuchania strony postępowania podatkowego. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że przepis ten daje organowi podatkowemu uprawnienie do przesłuchanie podatnika w charakterze strony, co nie jest jednak obowiązkowe. O naruszeniu tego przepisu można zatem mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, czego jednak organ podatkowy nie czyni (por. wyroki NSA: z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1973/07, z 13 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 96/24). Okoliczności, na które powołuje się skarżący, tj. podejmowanie przez członków zarządu starań w celu regulowania zobowiązań spółki oraz zachowania jej majątku, pozostają w istocie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem odpowiedzialność członka zarządu nie jest uzależniona od subiektywnej oceny jego zaangażowania czy dobrych intencji, lecz od obiektywnego faktu ziszczenia się ustawowych przesłanek.
Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił wnioski dowodowe skarżącego o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów dołączonych do skargi, trafnie uznając, że nie spełniały one ustawowych przesłanek dopuszczalności określonych w tym przepisie. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów ma charakter wyjątkowy i jest dopuszczalne wyłącznie wówczas, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie oraz gdy nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania (por. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 120/24; z 25 września 2025 r., sygn. akt III FSK 343/25). Obie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, przy czym ich ocena należy do sądu orzekającego.
Sąd administracyjny może w toku uzupełniającego postępowania dowodowego dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Uzupełniające postępowanie dowodowe nie może natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt lub czynność (por. wyroki NSA: z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I OSK 2031/17, z 10 października 2023 r., sygn. akt III FSK 4399/21). Innymi słowy, celem art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest umożliwienie sądowi administracyjnemu ustalenia na nowo stanu faktycznego sprawy i wydanie na tej podstawie rozstrzygnięcia "reformacyjnego".
W nawiązaniu do twierdzeń strony skarżącej wypada na koniec stwierdzić, że większość z nich nie wytrzymuje zderzenia z zasadami logicznego rozumowania. Skoro mianowicie - w świetle twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej - jeszcze w momencie prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego spółka miała mieć majątek i majątek ten miał dawać realną perspektywę zaspokojenia zaległości spółki co najmniej w znacznej części - to niezrozumiałym byłoby to, że Skarżący sam nie podjął działań zmierzających do spieniężenia tego majątku i zaspokojenia wierzyciela podatkowego spółki, zważywszy że pozostawał członkiem zarządu spółki jeszcze w chwili wydawania zaskarżonej decyzji. Z kolei nawiązując do sporu o moment wystąpienia niewypłacalności spółki godzi się wskazać, że wniosek taki nigdy nie został złożony, zaś spółka niewątpliwie stała się niewypłacalna, skoro nie wykonała zobowiązań podatkowych dobrowolnie, ani też nie udało się ich wyegzekwować w toku postępowania egzekucyjnego, które finalnie okazało się bezskuteczne. Wszelkie próby podważania prawidłowości zaakceptowanych przez WSA ocen i ustaleń organów podatkowych przez pryzmat art. 191 O.p. są w świetle powyższego skazane na niepowodzenie.
Ze wskazanych wyżej powodów skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Stanisław Bogucki s. Bogusław Woźniak