Wyrok NSA z dnia 02 kwietnia 2025, sygn. III FSK 755/23

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na postanowienie w uzasadnieniu wskazał na treść art. 14b § 3 O.p. oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako p.p.s.a.), złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 57 § 1 p.p.s.a. zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu

mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. :c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., a także w zw. z:

a. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2022 r. (sygn.: 0111-KDIB1-1.4011.122.2022.2.AH), w którym Organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 10 maja 2022 r. (data wpływu: 13 maja 2022 r.) (sygn.: 0111-KDIB1-1.4011.122.2022.1.AH), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

b. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m in. uchylenie skutków prawnych oświadczenia woli (nieważność względna);

c. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej jako: Konstytucja) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż Organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia skutków prawnych rozwiązania umowy sprzedaży i przeniesienie własności.

W związku z powyższymi zarzutami, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego, według norm przepisanych. Nadto stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

W replice odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wskazał, że skarżący w sposób wyczerpujący i pełny opisał stan faktyczny, którego miała dotyczyć interpretacja oraz nakreślił swoje stanowisko i wskazał przepisy, co do których stosowania miał wątpliwości. Szczególnie zależy zwrócić uwagę na to, że Wnioskodawca spełnił wszystkie kluczowe i niezbędne do uzyskania interpretacji indywidualnej wymogi. Mianowicie, wyczerpująco przedstawił zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia, a także wskazał informacje mające znaczący wpływ na dokonanie oceny opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytań interpretacyjnych przedstawionych we wniosku. Ponadto zachowując termin na wezwanie do uzupełnienia Dyrektora KIS Wnioskodawca odpowiedział zgodnie z jego najlepszą wiedzą i uczynił to w sposób precyzyjny, szczegółowy oraz kompleksowy. Dodał, że zawarte we wniosku oraz w uzupełnieniu do niego informacje były wystarczające i pełne do wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych na zasadzie przedstawionych we wniosku okoliczności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. Zarzucane uchybienie maiło polegać na tym, że sąd zaakceptował postanowienie, będące rezultatem tego, iż organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego (co - zdaniem strony skarżącej - sugeruje treść wezwania z dnia 10 maja 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd nie dopuścił się zarzucanego uchybienia. Przede wszystkim sąd pierwszej instancji zasadnie uznał w ślad za organem, że w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji wystąpiły luki, uniemożliwiające ocenę stanowiska wnioskodawcy. WSA w Olsztynie trafnie wyjaśnił, że dla oceny pierwszego z zadanych we wniosku pytań dotyczącego zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych znaczenie miała norma wynikająca z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 111 ze zm., dalej; "u.p.c.c.") zgodnie z którym podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje nieważności względnej, ustalenie znaczenia tego pojęcia winno nastąpić poprzez odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Skarżący, wskazując na podstawy do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, powołał się m.in. na złożenie oświadczenia woli pod wpływem błędu, podnosząc, że znajduje zastosowanie art. 84 i art. 88 k.c. Zgodnie z treścią art. 84 § 1 k.c., w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć (...). WSA w Olsztynie podkreślił różnice, jakie zachodzą między uchyleniem się od skutków oświadczenia woli a rozwiązaniem umowy. Uchylenie się od skutków oświadczenia woli złożonego pod wpływem następuje przez oświadczenie złożone drugiej stronie na piśmie, w rezultacie czego czynność prawna staje się nieważna od początku (ex tunc) i nie wywołuje żadnych skutków, zaś te, które powstały, zostają z mocą wsteczną przekreślone, co dotyczy zarówno skutków o charakterze obligacyjnym, jak i prawnorzeczowym. Jeśli zaś umowa sprzedaży zostaje przez strony rozwiązana, wówczas nie następuje automatyczne przeniesienia własności z powrotem na zbywcę. Jak słusznie wskazał WSA, rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków, w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę - wywiera skutek obligacyjny.

Mając na względzie to rozróżnienie, zarówno organ, jak i sąd pierwszej instancji słusznie stanęły na stanowisku, że opis stanu faktycznego zamieszczonego we wniosku o wydanie interpretacji nie stwarzał jasności co do tego, czy nastąpiło uchylenie się od skutków oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, czy też doszło do rozwiązania umowy. Skarżący bowiem z jednej strony powołał się na fakt złożenia oświadczenia z art. 88 § 1 k.c., ale jednocześnie zawarł też wniosku informację, że doszło do rozwiązania umowy sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości i dokonano zwrotnego przeniesienia własności. Pomimo wezwania, wnioskodawca nie wskazał jasno, jakie zdarzenie cywilnoprawne miało miejsce. WSA w Olsztynie zasadnie wskazał, że uchylenie się od skutków oświadczenia woli z powodu błędu co do treści umowy sprzedaży nieruchomości oraz rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości i dokonanie zwrotnego przeniesienia własności wywołują różne skutki, także te o charakterze podatkowym. Usunięcie w tym zakresie stwierdzonych rozbieżności wniosku było zatem konieczne dla oceny, czy w sytuacji wnioskodawcy zastosowanie znajduje art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Nie ma racji strona skarżąca zarzucając sądowi i organowi, że ciężar interpretacyjny został przerzucony na wnioskodawcę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to do wnioskodawcy należało precyzyjne wskazanie, jakich czynności prawnych dokonał. Nie uczyniwszy tego, uniemożliwił organowi dokonanie oceny, czy zaistniały przesłanki z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

Podobnie rzecz się miała w odniesieniu do drugiego z zawartych we wniosku pytań, dotyczącego powstania po stronie wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Kluczowe znaczenie miał przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie (...) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...). Skoro obowiązek podatkowy związany jest z odpłatnym zbyciem nieruchomości, to również i dla pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych kluczowe było to, czy doszło do jednostronnego uchylenia się od skutków oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, czy też strony rozwiązały umowę sprzedaży.

Wydanie interpretacji indywidualnej było niemożliwe bez złożenia organowi jednoznacznego komunikatu odnośnie do tego, jakiej czynności dokonał skarżący. Wnioskodawca zaś z jednej strony wskazywał, że dokonano rozwiązania umowy sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości i dokonano zwrotnego przeniesienia własności, z drugiej zaś twierdził, że uchylił się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu. Wniosek o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w istocie zmierzał do uzyskania przez wnioskodawcę od organu wykładni oświadczeń woli w kontekście przepisów kodeksu cywilnego. Nie bez racji organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną twierdzi wręcz, że wnioskodawca oczekiwał od organu przesądzenia, jaką czynność cywilnoprawną dokonał. Organ zaś, nie dysponując w postępowaniu interpretacyjnym możliwością prowadzenia postępowania dowodowego, nie miał możliwości wyjścia poza opis dostarczony przez wnioskodawcę. Jak wynika z art. 14h O.p., w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji nie stosuje się ani art. 187 O.p., ani też art. 191 O.p. czy też 199 i 199a O.p. Badanie i ocena zamiaru stron transakcji przez organ były zatem niemożliwe. Organ był zobowiązany ograniczyć się do analizy opisu przedstawionego przez wnioskodawcę, tenże opis zaś (wraz z uzupełnieniem) był niejednoznaczny. Wewnętrzna sprzeczność stanowiska wnioskodawcy widoczna jest zresztą już w samych pytaniach: w pierwszym z nich mowa jest o uchyleniu się od skutków zawartej umowy - ze względu na błąd, a w drugim pytaniu – o rozwiązaniu umowy sprzedaży i przeniesieniu własności. Ten sam stan faktyczny nie może być zarazem jednym i drugim, toteż organy i sąd pierwszej instancji dokonały słusznej oceny, że interpretacja nie może zostać wydana.

W konsekwencji tego, co wyżej powiedziano, niezadany jest również drugi zarzut skargi kasacyjnej, nawiązujący do art. 120, 121 § 1 i art. 169 § 4 O.p. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, wniosek nie został uzupełniony w koniecznym do wydania interpretacji zakresie, bowiem bez jednoznacznej i klarownej informacji, czy wnioskodawca rozwiązał pierwotną umowę sprzedaży i zawarł kolejną umowę, na podstawie której przeniósł własność udziału na poprzedniego właściciela, czy też doszło do uchylenia się od skutków czynności prawnej na podstawie art. 84 i art. 88 Kodeksu cywilnego, organ nie mógł dokonać oceny stanu faktycznego w kontekście przepisów prawa podatkowego. Twierdzenie zawarte w uzasadnieniu tego zarzutu, a także jako uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji, że w podobnych stanach faktycznych organ wydawał interpretacje indywidualne (a nie odmawiał ich wydania) nie zostało poparte wskazaniem konkretnych aktów, toteż uchyla się od oceny. W konsekwencji nie ma podstaw do stwierdzenia, że sąd lub organ naruszyły wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania lub też zasadę równego traktowania wynikającą z art. 32 Konstytucji RP. Zasada legalizmu wynikająca z art. 120 O.p. również nie doznała uszczerbku, skoro – jak wynika z tego, co wyżej powiedziano – sądowi ani organowi nie można przypisać zarzucanych w skardze kasacyjnej uchybień.

Wobec niezasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw została ona oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Bogusław Woźniak s. Sławomir Presnarowicz