Wyrok NSA z dnia 28 października 2025, sygn. III FSK 759/24

3) rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z. art. 133 p.p.s.a. w zw. z. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z. art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 81 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków, argumentów i wybiórczym potraktowaniu zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych) i w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu rażącego naruszenia przez organy przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niewyznaczeniu stronie terminu celem umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a co za tym idzie uniemożliwienie stronie wzięcie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, skutkujące brakiem możliwości obrony przez stronę swoich praw, bowiem w ocenie sądu nawet jeśli do uchybień natury procesowej doszło, to nie miały one wpływu na treść zaskarżonego orzeczenia;

4) rażącą obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 60 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 oraz § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie nie zaktualizowały się przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nieistnienie egzekwowanego obowiązku (w tym na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego) nie mieści się w katalogu przesłanek umorzenia zawartych w art. 59 § 1 u.p.e.a. w tym przede wszystkim w pojęciu "niedopuszczalności egzekucji administracyjnej" (por. art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), a w konsekwencji wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jastrzębiu-Zdroju w sprawie o numerze: 2414- SEE.7114.T.129.2023 (UNP: 2414-23-018885) postanowienia o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a także przyjęciu, że obrona merytoryczna, realizowana jest wyłącznie w trybie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, w pojęciu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, w znaczeniu użytym w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie mieszczą się przeszkody materialnoprawne, podczas gdy w sprawie brak było przesłanek do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia, a prawidłowa wykładnia art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. uzasadnia tezę, że "nieistnienie egzekwowanego obowiązku" mieści się w szerokim pojęciu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, a co za tym idzie postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniósł także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi po przeprowadzeniu rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W tej sprawie w sposób szczególny należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13).

W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zasadniczym trzonem argumentacji do zarzutów postawionych w punktach 1-3 skargi kasacyjnej jest powielone twierdzenie, że do naruszenia wymienionych tam przepisów doszło cyt.: "poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków, argumentów i wybiórczym potraktowaniu zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych) i w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu rażącego naruszenia przez organy przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (...)." Należy jednak zauważyć, że mimo tej argumentacji, w żadnym z punków skargi kasacyjnej nie ma zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek sporządzenia uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Dlatego w przypadku, gdy strona wnoszona skargę kasacyjną kwestionuje kompletność wypowiedzi sądu pierwszej instancji w zakresie między innymi wyjaśnia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, winna tę argumentację oprzeć na zarzucie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tej sprawie, wobec braku zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., bezpodstawne są twierdzenia skargi kasacyjnej dotyczące braku rozpatrzenia przez sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków, argumentów i zarzutów.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie powielenie zarzutów skargi złożonej do sądu pierwszej instancji w zakresie naruszeń, których miały dopuścić się organy administracyjne. Co prawda zostały one poprzedzone przywołaniem szeregu przepisów procedury sądowoadministracyjnej, to jednak autor skargi kasacyjnej nie wykazał skutecznie ich naruszenia. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, czy też art. 151 p.p.s.a., mają charakter wynikowy, tzn. wskazują na to jaki powinien być wynik sądowej kontroli, uchylenie zaskarżonego aktu w razie stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.), bądź też oddalenie skargi (art. 151 p.p.s.a.). Zastosowanie przez sąd pierwszej instancji, któregoś z tych przepisów jest rezultatem sądowej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Skuteczność zarzutu naruszenia tych przepisów zależy więc od wykazania wadliwości tej kontroli. W tej sprawie strona skarżąca kasacyjnie takiej wadliwości nie wykazała.

W tej sprawie kluczowe stało się to, czy podnoszony przed organem egzekucyjnym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego mógł stanowić podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyrok sąd pierwszej instancji szeroko wyjaśnił istotę podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego, akcentując w szczególności ich odmienny charakter w odniesieniu do zarzutów egzekucyjnych. Słusznie zauważył, że po nowelizacji przepisów u.p.e.a. w 2020 r. wyraźnie rozdzielono te instytucje po to, aby nie dublować środków ochrony zobowiązanego. Ochrona merytoryczna zobowiązanego realizowana jest w trybie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 33 u.p.e.a.). Z kolei ochrona formalna realizowana jest albo w ramach skargi na czynność egzekucyjną (art. 54 u.p.e.a.) albo żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 u.p.e.a.).

Przywołany w skardze kasacyjnej art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, w tym także ze względu na zobowiązanego (art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W stanie prawnym obowiązującym przed 30 lipca 2020 r., niedopuszczalność egzekucji była przesłanką zarzutów egzekucyjnych z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Na tle tej regulacji w orzecznictwie ugruntowany został pogląd, że przyczyny niedopuszczalności egzekucji mają charakter formalny. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Niedopuszczalność ta ma charakter generalny i bezwarunkowy, niezależny od konkretnego postępowania egzekucyjnego i aktualny zawsze, w każdym postępowaniu. Inaczej mówiąc, musi istnieć przeszkoda formalna do wszczęcia egzekucji administracyjnej (zob. wyroki NSA: z 1 grudnia 2022 r., III FSK 1241/21; z 8 listopada 2022 r., III FSK 1048/21; z 1 czerwca 2022 r., III FSK 1324/21; z 4 kwietnia 2023 r., III FSK 1805/21). Stanowisko to pozostaje aktualne na gruncie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego, na które powołuje się strona skarżąca, nie stanowi o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Przedawnienie zobowiązania podatkowego prowadzi do wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku i w związku z tym może stanowić podstawę zarzutów egzekucyjnych (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.). Przy czym odrębną kwestią jest to, czy w realiach danej sprawy taki zarzut może być uznany za dopuszczalny. Ustawodawca przewidział bowiem możliwość uznania zarzutu za niedopuszczalny, jeżeli jest on albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym (art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a.). Uznanie zarzutu za niedopuszczalny nie otwiera jednak drogi do rozpatrywania podnoszonej w zarzucie kwestii w ramach żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Zatem w tej sprawie organy egzekucyjne, a za nimi sąd pierwszej instancji słusznie uznały, że nie ma podstaw do zastosowania art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., a zarzut naruszenia tego przepisu jest całkowicie niezasadny. W konsekwencji niezasadne są też pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Sławomir Presnarowicz