- art. 228 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 236 § 1 i 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj. stwierdzenie że skarżąca złożyła podanie z brakami oraz nie uzupełniła w/w podania w terminie podczas gdy skarżąca złożyła wniosek zawierający wszelkie niezbędne dane nie wymagające uzupełnienia oraz złożyła wniosek o przywrócenie terminu na dalsze czynności inicjowane przez organ, a będące wynikiem błędu organu zgodnie z terminami wskazanymi w Ordynacji podatkowej,
- art. 169 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. stwierdzenie że skarżąca nie usunęła braków w terminie, podczas gdy skarżąca w sprawie złożyła wszelkie wnioski informacje i dokumenty a żądanie organu pierwszej instancji (uzupełnienie kolejnych braków) będące podstawa stwierdzenia zaistnienia braków formalnych było błędem dowodowym organu, ponieważ to organ podatkowy - szczególnie w okresie zmieniających się uregulowań dotyczących pomocy przedsiębiorcom w okresie pandemii o których podatnicy nie mieli wiedzy - powinien zaklasyfikować prawidłowo możliwa do udzielenia przedsiębiorcy pomocy, szczególnie że treść żądanej pomocy wynikała wprost z wniosku o udzielenie ulgi.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Zgodnie z treścią art. 236 § 1 o.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Przepis art. 201 § 3 o.p. stanowi, że na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Stosownie zaś do treści art. 236 § 2 pkt 1 o.p. zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
Słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, że brzmienie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. nie pozostawia wątpliwości, że stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia powinno nastąpić w przypadku ustalenia, że skarżący przekroczył termin określony w art. 236 § 2 pkt 1 o.p. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 o.p. nakazującym odpowiednie stosowania przepisów dotyczących odwołań do zażaleń, organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie postanowienia oraz kiedy zostało wniesione zażalenie na to postanowienie. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania 7-dniowego terminu do wniesienia zażalenia i to one przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zażalenia.
Argumentem, dodatkowym, który należało uwzględnić w niniejszych rozważaniach jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 o.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należy i to, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego.
Tym samym, o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Treść tego przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest bowiem okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi.
W przedmiotowej sprawie zaskarżone postanowienie zostało doręczone skarżącej osobiście w dniu 2 czerwca 2023 r. Termin do wniesienia zażalenia mijał więc 9 czerwca 2023 r. Zażalenie zostało zaś wniesione przez skarżącą poprzez nadanie przesyłki pocztowej w dniu 12 czerwca 2023 r., zatem z uchybieniem terminu. Nie ulega więc wątpliwości, że sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 228 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 236 § 1 i 2 o.p.
3.4. Należy po raz kolejny podkreślić, że w niniejszym postępowaniu sąd kontrolując legalność wydanego przez DIAS postanowienia nie może oceniać zasadności oraz prawidłowość rozstrzygnięcia merytorycznego podjętego przez NUS, który nie przychylił się do wniosku skarżącej z 29 maja 2023 r. Przedmiotem niniejszej sprawy nie jest bowiem ocena prawidłowości postępowania NUS w zakresie pozostawienia wniosku skarżącej bez rozpoznania. Tego rodzaju argumentacja i zarzuty podlegałyby ocenie w sytuacji skutecznego złożenia zażalenia na ww. postanowienie NUS przez organ odwoławczy i następnie – w razie zaskarżenia rozstrzygnięcia organu odwoławczego – przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Warunkiem ich rozpoznania jest jednak w pierwszej kolejności złożenie odpowiedniego środka procesowego w terminie. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 67a o.p., art. 162 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 169 § 1 o.p.
3.5. Zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. także nie jest zasadny. Zgodnie z jego treścią sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten ma charakter wynikowy, ponieważ jego zastosowanie uwarunkowane jest uwzględnieniem skargi przez Sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r. sygn. akt II OSK 2296/21; wyrok NSA z 1 lutego 2023 r. sygn. akt II GSK 1269/19; wyrok NSA z 5 stycznia 2022 r. sygn. akt I OSK 1762/19). Ponadto reguluje on zakres orzekania "w głąb" danej sprawy uprawniając sąd nie tylko do uchylenia zaskarżonej decyzji, ale także usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, o ile jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (wyrok NSA z 30 września 2022 r. sygn. akt III OSK 2824/21; wyrok NSA z 5 stycznia 2022 r. sygn. akt I OSK 1762/19).
W tej sprawie sąd pierwszej instancji skargę oddalił, a tym samym nie mógł naruszyć art. 135 p.p.s.a. Ponadto art. 135 p.p.s.a. nie nakłada na sąd administracyjny obowiązku uchylania aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, ale stanowi tylko jego uprawnienie. W związku z tym w orzecznictwie podnosi się, że naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis stanowi uprawnienie dla wojewódzkiego sądu administracyjnego do orzekania w granicach danej sprawy, a nie dla wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (por. wyrok NSA z 21 marca 2023 r. sygn. akt III OSK 1984/21; wyrok NSA z 21 maja 2025 r. sygn. akt I GSK 555/25).
3.6. Nie mógł odnieść skutku zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Zarzut ten został wadliwie skonstruowany. Wskazany przepis dotyczy samego rozstrzygnięcia sądu i zarzut jego naruszenia wymaga uprzedniego wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego.
3.7. Niezasadne są też zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 7, art. 77, art. 80 k.p.a. oraz art. 145 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 157 k.p.a. Zaskarżone postanowienie zapadło w postępowaniu podatkowym, do którego nie mają zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.), lecz przepisy Ordynacji podatkowej.
3.8. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.
Krzysztof Przasnyski Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska