Wyrok NSA z dnia 09 grudnia 2025, sygn. III FSK 773/25

W art. 5 u.p.o.l. określone zostały zasady ustalania stawek podatku od nieruchomości oraz zakres uprawnień rady gminy. W szczególności zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,62 zł od 1 m2 powierzchni (lit. a), zaś od gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,30 zł od 1 m2 powierzchni (lit. c). Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stawki od budynków lub ich części mieszkalnych - 0,51 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (lit. a), zaś związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 17,31 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (lit. b).

W świetle przedstawionych regulacji, kluczowe znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy mamy do czynienie z budynkiem mieszkalnym (i związanymi z nim gruntami), czy też budynkiem innym niż mieszkalny (i związanymi z nim gruntami). W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania, a wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pozostałe budynki, inne niż budynki mieszkalne, są opodatkowane wskazaną stawką maksymalną jeżeli są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Czyli w zależności od rodzaju budynku, różne kryteria decydują o zastosowaniu najwyższej stawki podatku od nieruchomości tj. "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" lub "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe trafnie uznały, że sporny lokal skarżącej nie stanowi lokalu mieszkalnego.

Przy ustaleniu przeznaczenia ww. lokalu prawidłowo odwołano się do zapisów ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 725 ze zm., dalej: p.g.k.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków niemieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek został określony jako mieszkalny. Stanowisko to pozostaje w zgodzie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji - w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Wyjątki od tej zasady związane są z sytuacjami, gdy informacje zawarte w tej ewidencji są sprzeczne z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku, np. gdy możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej (por. uchwała NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. W ten tok rozumowania wpisuje się również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11, w którym zaakcentowano, że w świetle art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków oraz, że w tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające, niezależnie od tego, jaki w określonym czasie jest charakter danych gruntów.

W okolicznościach niniejszej sprawy, dane dotyczące funkcji (przeznaczenia) budynku wynikające z ewidencji budynków, zgodne z oznaczeniami w księdze wieczystej, mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji.

Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez pominięcie faktycznego sposobu wykorzystania lokalu przy ul. [...], "faktycznie" mającego charakter mieszkalny, służącego trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, jak również okoliczności polegającej na stosowaniu przez skarżącą stawki podatku VAT ZW w fakturach wystawianych na najemców, przesądzających o mieszkalnym charakterze lokalu i oparcie się przy dokonaniu kwalifikacji tego lokalu wyłącznie na treści księgi wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, za trafnością jej argumentacji nie przemawia uchwała NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24. W uchwale tej wyjaśniono, że budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 p.g.k. jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. W uzasadnieniu uchwały wprost uznano, że za budynki mieszkalne uważać należy co do zasady budynki sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy sporny lokal skarżącej nie został sklasyfikowany jako lokal mieszkalny.

Powyższe ustalenia dotyczące przeznaczenia spornego lokalu wykluczały zastosowanie w sprawie art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. W konsekwencji dla przyjęcia stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. wystarczające było ustalenie, że przedmiot opodatkowania jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażona została zasada, w świetle której za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

W wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cyt. wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4061/21, który został powszechnie zaakceptowany w judykaturze, jak i piśmiennictwie, wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Organy podatkowe trafnie uznały, że lokal skarżącej wraz z przynależnym mu udziałem w gruncie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca jest spółką komandytową, której jedyną formą aktywności jest prowadzenie działalności gospodarczej. W tym przypadku nie ma podstaw by mówić o tzw. podwójnej identyfikacji podatnika, brak jest możliwości wyróżnienia majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz majątku prywatnego. Każdy składnik majątku spółki prawa handlowego stanowi majątek służący prowadzeniu działalności gospodarczej. W 2019 r. zadeklarowanym przeważającym przedmiotem działalności skarżącej było wykonywanie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Jako przedmiot pozostałej działalności zadeklarowano m.in. wynajem i dzierżawę, a sporny budynek stanowi prywatny dom akademicki. Treść znajdujących się w aktach umów najmu oraz faktur VAT nie pozostawia wątpliwości, że skarżąca czerpała przychody z tytułu najmu. Z wyjaśnień skarżącej złożonych wynika, że podatek od nieruchomości związany ze sporną nieruchomością za lata 2017-2020 został przez nią uznany za koszt uzyskania przychodu. W kosztach tych uwzględniono również koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem budynku.

Powyższe okoliczności są wystarczające do uznania, że sporny lokal wraz z udziałem w gruncie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Organy prawidłowo zastosowały postanowienia u.p.o.l., trafnie uznając sporny lokal skarżącej oraz związany z nim udział w gruncie za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W toku postępowania podatkowego nie naruszono reguł rządzących tego rodzaju postępowaniem. W szczególności poczyniono prawidłowe ustalenia faktyczne pozwalające na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. W tym zakresie prawidłowo ustalono m. in. przeznaczenie spornego lokalu kierując się zapisami ewidencji gruntów i budynków. Nie naruszono również reguł ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), jak i zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Kolegium prawidłowo uzasadniło swoje rozstrzygnięcie wyjaśniając motywy, którymi kierowano się stosując względem skarżącej stawki podatku od nieruchomości właściwe dla gruntów oaz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Niezasadne są zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dla lokalu przy ul. [...] właściwa jest stawka opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 6 ust. 9 pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 5 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne określenie podstaw i składników opodatkowania.

Wobec powyższego skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.

sędzia del. WSA Anna Sokołowska sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia NSA Jacek Pruszyński