Przypomnieć trzeba, że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest równie ważnym jej elementem jak podstawy kasacyjne. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Zatem to skarżący wyznacza zakres kontroli, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Dlatego wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i szczegółowo je uzasadnić Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów.
Wynikającym z art. 176 § 1 w związku z art. 174 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Inaczej mówiąc, strona powinna wykazać, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji gdyby do nich nie doszło - wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, dlatego ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Ustawodawca uznał, że od tych osób można oczekiwać dokładności, rzetelności i profesjonalizmu, a w szczególności jasnego i zgodnego z wymaganiami wynikającymi z Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sporządzenia skargi kasacyjnej.
Jak już powiedziano, we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej w ogóle nie uzasadniono zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Nie podano nawet, w oparciu treść tych przepisów, sposobu w jaki zdaniem Skarżących zostały naruszone przepisy postępowania wymienione w petitum. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł poddać kontroli tego zarzutu, a wobec niepodważenia kasacyjnie ustaleń faktycznych uznanych za miarodajne przez WSA, orzekał w warunkach związania tymi ustaleniami.
Zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w związku z art 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie art 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części jest to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Według postanowień art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Stosownie do treści art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przytoczonych przepisów prawa. Skarżący zarzucili naruszenie tych przepisów, ale w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazali, w czym wyraża się zarzucana błędna wykładnia art 1a ust. 1 pkt 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i jaka wykładnia powinna prawidłowa. Przedstawili natomiast stanowisko odnośnie do sposobu w jaki powinien być rozumiany występujący w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. zwrot "kondygnacji o wysokości w świetle" i do tej kwestii może odnieść się Naczelny Sąd Administracyjny. Zdaniem Skarżących oznacza on wysokość między podłożem a najniższymi trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu, zaś za takie elementy uznali instalacje wentylacyjno-oddymiające, centralnego ogrzewania, wodno-kanalizacyjne, przeciwpożarowe, stelaże nośne.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Skarżących, że przy określeniu wysokości kondygnacji w świetle, przy braku normatywnego dookreślenia tego pojęcia na gruncie ustawy podatkowej, należy uwzględnić odległość mierzoną od podłoża do najniższego trwałego elementu konstrukcyjnego stropu, ale nie zgadza się z tym, że wymienione przez nich instalacje są trwałymi elementami stropu.
Jak podał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2024 r. III FSK 230/22 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA), w znaczeniu semantycznym "kondygnacja" jest to: "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985); 1)"część budowli oddzielona stropem lub sklepieniem od części położonej pod nią lub nad nią; piętro lub parter budynku" 2) jeden z przedziałów, jedna część czegoś, położona nad lub pod nią" (por. Nowy słownik języka polskiego, pod red. E. Sobol, wyd. PWN 2002, str. 347). Przez "strop" należy rozumieć poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku (internetowy Słownik języka polskiego); przegroda pozioma dzieląca budynek na kondygnacje (por. Nowy słownik języka polskiego, pod red. E. Sobol, wyd. PWN 2002, str. 966); poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku, przenoszący na elementy wspierające (ściany, słupy) ciężar własny i obciążenie użytkowe (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. 1 wyd. PWN 1984). Z kolei element konstrukcyjny budynku to "część składowa obiektu budowlanego, która spełnia zadania konstrukcyjne. Elementami konstrukcyjnymi budynku są m.in. poziome przegrody budowlane, a wśród nich: płyta fundamentowa, strop, dach, stropodach, płyta balkonowa, płyta spocznikowa (internetowy Słownik języka polskiego PWN). Zatem strop jest elementem konstrukcji budynku, stanowi integralną częścią budynku.
Bezsprzecznie instalacje wentylacyjno-oddymiające, centralnego ogrzewania, wodno-kanalizacyjne i inne tego typu nie stanowią elementu konstrukcyjnego stropu – ergo budynku. Sąd to systemy zapewniające w budynkach komfort, bezpieczeństwo i higienę. Nie spełniają natomiast kryteriów zasadniczego kwalifikatora elementu konstrukcyjnego, tj. nie zapewniają one stabilności budynku, ani nie przenoszą obciążenia.
Taką też wykładnię art. 4 ust. 2 u.p.o.l. przedstawił WSA, zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
sędzia J. Sokołowska sędzia D. Gajewski sędzia S. Bogucki