5.2. Istota sporu w sprawie sprowadzał się do pytania czy posiadane przez skarżącą grunty po zlikwidowanej linii kolejowej prawidłowo zostały zakwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mimo, że, jak twierdzi skarżąca, brak jest jakiejkolwiek możliwości gospodarczego wykorzystania gruntów, na których została wybudowana ścieżka rowerowa.
W pierwszej kolejności wymaga wskazania, że w zakresie zlikwidowanego odcinka linii kolejowej nr [...] zapadły wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2025 r. III FSK 1481/24 i z 8 maja 2025 r. III FSK 1482/24. Ponadto zagadnienie związania z prowadzeniem działalności gospodarczej posiadanych przez skarżącą gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej było już rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach z 3 września 2025 r. III FSK 526/25, z 2 września 2025 r. III FSK 503/25, z 13 czerwca 2023 r. III FSK 156/23 oraz z 1 grudnia 2023 r. III FSK 208/23, III FSK 235/23, III FSK 263/23. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela te poglądy i przyjmuje je za własne, toteż uzasadnienie w tej sprawie zostanie sporządzone z wykorzystaniem argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach wskazanych wyżej wyroków.
5.3. W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest m.in. własność gruntów (por. art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Z kolei podstawa opodatkowania w konstrukcji wspomnianej daniny publicznej, w przypadku opodatkowania nieruchomości gruntowych została wyrażona ilościowo, a w celu ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się do niej stałe, kwotowe stawki podatkowe. Ich wysokość jest przy tym zróżnicowana m.in. w zależności od tego, czy grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gruntami czy budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, na który to wyrok powołuje się skarżąca, stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Zatem sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w cyt. orzeczeniu nie rozwinął "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pozostawił tę kwestię do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienie rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli. Nie oznacza to jednocześnie, że w każdym przypadku należy poszukiwać dodatkowych kryteriów poza posiadaniem, aby stwierdzić, czy konkretny grunt, budynek, czy też budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba bowiem także uwzględnić status danego przedsiębiorcy oraz okoliczności i charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można bowiem w każdym przypadku bezwarunkowo zakładać poszukiwania innych kryteriów poza posiadaniem bez uwzględnienia czy działalność gospodarczą prowadzi przykładowo spółka prawa handlowego, a grunty, budynki, czy też budowle nie są wykorzystywane poza tą działalnością (por. wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., III FSK 303/21). W tym zakresie należy odwołać się do wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w którym stwierdzono, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1967 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2020 r., poz. 1740), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4) u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto podkreślenia wymaga, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres jej działalności jest bardzo szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Nieruchomości będące w posiadaniu Spółki, w tym także grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Nie ulega wątpliwości, że likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach powoduje brak możliwości wykorzystania ich do działalności związanej z transportem kolejowym. Równocześnie nie powoduje to utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki. Nieruchomości te mogą bowiem nadal być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej. Należy jednocześnie podkreślić, że stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.
Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., w którym skarżąca wskazuje, że w żaden sposób nie wykorzystuje nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, podnosząc w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, że na działkach nr [...] została zaplanowana budowa ścieżki rowerowej. Okoliczność ta nie została pominięta w rozpoznawanej sprawie.
Nie stanowi bowiem argumentu kwestionującego trafne przyjęcie przez WSA związku z prowadzoną działalnością gospodarczą sytuacja zaplanowania budowy ścieżki rowerowej, potwierdzona decyzją wydaną przez Starostę Legnickiego zatwierdzającą projekt budowy tej ścieżki. Sporne grunty nie utraciły zatem w 2022 r związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie sposób bowiem przyjąć, iż sporne grunty w ocenianym okresie zostały już zajęte na cele publiczne, uwzględniając sam fakt wydania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany ścieżki rowerowej. Należy zatem ponownie zauważyć, że sporne grunty, jak stwierdził WSA, nie pozostawały w 2022 r. poza zakresem działalności gospodarczej skarżącej.
Ponadto, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 39 ustawy z 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego P. [...], stwierdzić należy, że nie mają znaczenia potencjalne deklaracje chęci przejęcia gruntu przedsiębiorcy, związanego z jego działalnością gospodarczą. Art. 39 ustawy o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P.", określa jedynie dopuszczalny sposób gospodarowania mieniem. Nie zmienia to jednak charakteru działalności skarżącej tak, by przyjąć, że prowadzi ona inny charakter działalności. Skarżąca nie wykazała, by dopuszczony sposób gospodarowania pozostawał poza działalnością gospodarczą, o jakiej mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
W konsekwencji należy stwierdzić, że WSA prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Zasadnie również ocenił ustalenia organów wskazujące na związek spornych gruntów z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Brak podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą skarżącej.
5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne także zarzuty naruszenie przepisów postępowania. W zakresie naruszenia art. 120 o.p. należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uwzględnił wytyczne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.
W świetle akt administracyjnych sprawy należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego. Chybiony jest zatem zarzut odnoszący się do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 o.p. Uzasadniając zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów autor skargi kasacyjnej zmierza zasadniczo do podważenia oceny prawnej przyjętych ustaleń faktycznych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia istotnych ustaleń faktycznych.
Ponadto, zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, materiał dowodowy został również oceniony przez organy bez przekroczenia ram zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p.. W konsekwencji chybiony jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 o.p.
5.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
Jacek Pruszyński Jan Rudowski Bogusław Woźniak