Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.
Skarżąca podniosła szereg zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, wskazując na wady zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Zauważenia jednak wymaga, że podniesione zrzuty koncentrują się zasadniczo na ustaleniu charakteru prawnego stanowiska konserwatora zabytków poprzez zakwalifikowanie jako dowodu urzędowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej najwięcej uwagi poświęcono kwestii zwolnienia od podatku spornej nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.
Przywołany przepis stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Warunków zastosowania zwolnienia jest wykazanie, iż obiekt wpisany do indywidualnego rejestru zabytków jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Istota zwolnienia wiąże się z nieobciążaniem właściciela (posiadacza) obiektu zabytkowego dodatkowymi kosztami w postaci podatku od nieruchomości w związku z tym, że ponosi nakłady na utrzymanie i konserwację takiego obiektu. W judykaturze prezentowany jest słuszny pogląd, że art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. za opiekę nad zabytkiem nie uznaje samego utrzymania zabytku w stanie niepogorszonym, lecz nakłada na posiadacza zabytku powinność podejmowania działań pozwalających zachować walory historyczne czy naukowe. Tak właśnie należy interpretować użyty w omawianym przepisie zwrot legislacyjny "utrzymania i konserwacji" (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2025 r. sygn. akt III FSK 746/25).
Według art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków m.in. do prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku a także zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie.
Zgodnie zaś z art. 3 pkt 6 u.o.z.o.z. prace konserwatorskie to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Przywołane przepisy określają obowiązki właściciela lub posiadacza zabytku, natomiast wywiązywanie się z nich podlega ocenie wojewódzkiego konserwatora zabytków. Zgodnie bowiem z art. 38 ust. 1 u.o.z.o.z., wojewódzki konserwator zabytków prowadzi kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.
Prawidłowo więc postąpił organ podatkowy zwracając się do Konserwatora Zabytków o informację odnośnie do realizacji przez skarżącą obowiązków związanych z utrzymaniem i konserwacją zabytkowych obiektów.
Istota zaistniałego w sprawie sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii uznania za wiążące organ podatkowy oraz sąd stanowisko konserwatora zabytków. Wedle skarżącej, odmiennie niż w ocenie Sądu I instancji, stanowisko to ma charakter dokumentu urzędowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację ma Sąd I instancji, iż pisma Konserwatora Zabytków nie posiadają waloru dokumentu urzędowego, jednak stanowią one dowód w sprawie, a wynika to z ustawowo przypisanych temu organowi kompetencji. Zasadnie wskazano w uzasadnieniu wyroku, iż przepisy prawa nie wymagają sporządzenia przez konserwatora zabytków dokumentu w określonej formie podczas gdy zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Aby można było stwierdzić, że właściciel zabytku w istocie spełnia nałożone na niego obowiązki, organ ma prawo ocenić taką opinię konserwatora zabytków zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów na tle całokształtu materiału dowodowego. Stosownie bowiem do art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Katalog środków dowodowych, którymi może posłużyć się organ podatkowy, jest zatem otwarty. Ważne jest jednak, aby dowód nie był sprzeczny z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Podkreśla się przy tym, że Ordynacja podatkowa w zasadzie nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 o.p. i 194 o.p.
W świetle art. 180 o.p., niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Wszelkie wyjątki od tej zasady muszą wynikać z odrębnych przepisów. Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok NSA z 21 listopada 2025 r. sygn. akt III FSK 996/24).
W niniejszej sprawie organy powołały się na opinie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, których treść wskazuje że nie zna on stanu nieruchomości. Zwrócono uwagę na lakoniczność opinii, jak i ich wewnętrzną sprzeczność. W przypadku sprzeczności pism Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, organ jest zobowiązany zweryfikować, poddać rzetelnej ocenie dowodowej stan przedmiotowej nieruchomości w stosunku do której może być zastosowana ulga. W efekcie organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia stanu faktycznego koniecznego dla dokonania jednoznacznej oceny, czy zabytek jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Jednakże organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie należytego utrzymywania obiektu zabytkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Dlatego też niezasadne są zarzuty związane z naruszeniem przepisu Ordynacji podatkowe w tym art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 o.p.
Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.
SNSA Anna Dalkowska SNSA Dominik Gajewski (del.)SWSA Anna Sokołowska