W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Wniósł także o zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania przed NSA, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się rozprawy i wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13).
W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku.
W skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów dotyczących stanu faktycznego sprawy, ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji. Ustaleń tych nie podważa w szczególności zarzut naruszenia art. 127 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Przepisy te wskazują odpowiednio na dwuinstancyjność postępowania podatkowego oraz podstawę prawną do wydania przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zarzutami naruszenia art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. nie można skutecznie zwalczać ustaleń stanu faktycznego, w tym podważania kompletności materiału dowodowego oraz jego oceny. Temu służą zarzuty dotyczące naruszenia odpowiednich przepisów postępowania dowodowego. Brak takich zarzutów w rozpoznawanej sprawie oznacza, że ustaleniami stanu faktycznego sprawy, których dokonały organy podatkowe, związany jest Naczelny Sąd Administracyjny.
Przypomnieć zatem należy, że według ustaleń Prezydenta Miasta Jelenia Góra, sporne grunty zostały wydzierżawione przez Spółkę Stowarzyszeniu R. Stowarzyszenie to wpisane jest do rejestru stowarzyszeń oraz rejestru przedsiębiorców i jednocześnie posiada status organizacji pożytku publicznego. Umowa dzierżawy zawarta została z przeznaczeniem na nieodpłatną działalność statutową. Na dzierżawionych terenach planowane były nieodpłatne imprezy sportowe, turystyczne, rekreacyjne i wypoczynkowe. Organ ustalił jednak, że Stowarzyszenie R. faktycznie nie prowadziło na dzierżawionych terenach żadnej działalności. Faktycznie posiadaczem terenów był JST S., który organizował sporadycznie imprezy (s.10-13 uzasadnienia decyzji). Podobnie organ odwoławczy ustalił, że sporne grunty nie zostały zajęte na prowadzenie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego (s. 7 uzasadnienia decyzji).
W świetle tych ustaleń organy podatkowe stwierdziły, że nie ma podstaw, aby do spornych gruntów można było zastosować zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Na mocy tego przepisu zwolnione z podatku są nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze dokonało właściwej interpretacji tej regulacji prawnej wskazując, że przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu organizacji pożytku publicznego. Wykładnia ta znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym podkreśla się, że o zwolnieniu nie decyduje sam fakt posiadania przez fundację nieruchomości, lecz faktyczne i rzeczywiste zajęcie jej na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Konieczne jest zatem wykazanie w każdym przypadku konkretnych czynności świadczących o faktycznym wykorzystywaniu nieruchomości na cele ściśle określone w statucie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2025 r., III FSK 786/22 i III FSK 356/23; z 18 czerwca 2025 r., III FSK 1134/24 i III FSK 1135/24).
Autor skargi kasacyjnej, stawiając zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., wskazał na konieczność jego wykładni stosownie do zaistniałych okoliczności, w tym przypadku uwzględnienia obostrzeń wprowadzonych na skutek ogłoszenia stanu epidemii wirusa SARS-COV-2, co uniemożliwiło stowarzyszeniu prowadzenie zajęć na nieruchomości. Trzeba jednak zauważyć, że SKO w Jeleniej Górze przyjęło, że nie sposób uznać, że w niniejszej sprawie na dzierżawionym terenie odbywa się realizacja statutowej działalności pożytku publicznego podmiotu, który zawarł umowę dzierżawy, a zajęcie nieruchomości ma charakter trwały, gdyż działalność realizuje inny podmiot. Oznacza to tym samy, że nie jest spełniona przesłanka wyłączności. Powyższe okoliczności – zdaniem organu odwoławczego - wskazują, że brak jest podstaw do uznania, że przedmioty opodatkowania zostały zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, a zatem brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy (s. 7-8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Tego stanowiska autor skargi kasacyjnej skutecznie nie podważył. W konsekwencji irrelewantne są rozważania dotyczące nieuwzględnienia przez organ podatkowy ograniczeń wynikających ogłoszenia stanu epidemii wirusa SARS-COV-2.
Powyższe czyni bezzasadnym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Tym samym bez wpływu na wynik tej sprawy pozostają zarzuty naruszenia art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p., w zakresie w jakim organ odwoławczy nie odniósł się do argumentacji Spółki dotyczącej obostrzeń wprowadzonych na skutek ogłoszenia stanu epidemii wirusa SARS-COV-2. Należy przy tym zaznaczyć, że w zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (wyrok NSA z 3 czerwca 2025 r., I FSK 215/22).
Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 23 lutego 2021 r., SK 39/19, stwierdzono, że przywołany przepis, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowany został pogląd, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21).
W tej sprawie sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uwzględnił wnioski wynikające z wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz przywołanego orzecznictwa NSA. Trafna jest konstatacja sądu, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika, a znajdujące się w posiadaniu samoistnym, które są w posiadaniu przedsiębiorcy (albo innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to czy nieruchomość jest (faktycznie) wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. W sprawie nie budzi wątpliwości, że sporna nieruchomość stanowi cześć przedsiębiorstwa skarżącej Spółki. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, oddanie tej nieruchomości we władanie innemu podmiotowi nie wyklucza możliwości wykorzystania jej na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a., na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski