Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna
z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Granice odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określają przepisy Rozdziału 15 Działu III O.p.. W art. 116 § 1 i 2 O.p. określono pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w zakresie działalności spółek kapitałowych oraz przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. Przesłanki pozytywne to: a) powstanie lub upływ terminu płatności zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części.
Przesłanki negatywne to: a) wykazanie, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, b) wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), c) wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, d) wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.
Kształt normatywny przesłanek statuujących odpowiedzialność, stosownie do przywołanej regulacji, prowadzi do wniosku, że ciężar wykazania przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, natomiast przesłanek negatywnych na danym członku zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności. Przy czym należy podkreślić, że przyjęcie tego mechanizmu odpowiedzialności jest uzależnione od wykazania przesłanek pozytywnych, a także ustalenia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki negatywne, a więc wyłączające od odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich.
Wskazane powyżej przesłanki determinują kierunek i sposób prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 O.p., to przede wszystkim organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do samodzielnych, autonomicznych ustaleń co do zaistnienia wszystkich przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 32/22). Jednakże ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z: 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14; 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14; 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15; 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16; 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2429/17). Organ podatkowy zobowiązany jest zatem ustalić pozytywne przesłanki odpowiedzialności omawianej kategorii osób trzecich oraz zbadać, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (tzw. przesłanki egzoneracyjne), a nierozważenie przez organ którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością takiej decyzji (por. wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06). Przy czym postępowanie w tym zakresie winno zaś być prowadzone z poszanowaniem zasad przewidzianych w Dziale IV O.p.
Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadniczej mierze dotyczyły zakwestionowania odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki poprzez wskazywanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącej, która nie była poczynając od czerwca 2017 r. prezesem zarządu Spółki i na długo przed zaistnieniem przesłanek do złożenia wniosku została przez wspólników pozbawiona prawnego i faktycznego wpływu na jej sprawy.
Odnosząc się więc do zarzutów naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p., należy wskazać, że użyte w art. 116 § 2 O.p. określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których podkreślano, że w tym przypadku należy brać pod uwagę faktyczne wykonywanie tych obowiązków.
Należy podkreślić, że punktem wyjścia dla orzeczenia o odpowiedzialności danej osoby za zaległości podatkowe spółki kapitałowej jest zatem wykazanie przez organ podatkowy, że osoba ta pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki, które – wobec ich nieuiszczenia – stały się zaległościami podatkowymi. Przy czym istotna jest data powstania zaległości podatkowych spółki, a nie data ich ujawnienia. Z art. 116 § 2 o.p. wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego - także tego powstałego z mocy prawa - a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika (por. wyroki NSA z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 366/23 oraz z 20 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1229/23, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. W sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej, nie może zatem powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. W sytuacji faktycznego wykonywania czynności członka zarządu należy przyjąć, że osoba taka w ten właśnie sposób realizuje "pełnienie obowiązków członka zarządu". (por. wyroki NSA: z 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2401/11; z 16 października 2014 r., I FSK 1575/13; z 12 stycznia 2016 r., II FSK 468/15; z 13 kwietnia 2016 r.; II FSK 394/14, z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1896/14; z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15; z 16 listopada 2022 r., III FSK 1106/21; z 24 listopada 2023 r., III FSK 3163/21).
Omawiana przesłanka pozytywna odpowiedzialności osoby trzeciej jest spełniona także wówczas, gdy mimo upływu określonej w umowie rocznej kadencji członka zarządu, osoba powołana na tę funkcję pełni ją nadal (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1091/23).
Podobne stanowisko prezentuje Sąd Najwyższy, który w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., III USKP 48/21, stwierdził, że pełnienie obowiązków członka zarządu obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach, o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h.), osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego.
Poglądy te podziela Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, a odnosząc je do realiów tej sprawy należy zgodzić się z Sądem I instancji, co do prawidłowości ustaleń organów podatkowych, w zakresie faktycznego pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki w okresie, za który orzeczono o jej odpowiedzialności podatkowej.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza aktywność Skarżącej, jako osoby pełniącej funkcję w zarządzie Spółki po dniu 28 czerwca 2017 r., z którą to datą wiąże ona wygaśnięcie mandatu pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Wszystkie złożone deklaracje na podatek od nieruchomości zostały opatrzone podpisem Skarżącej jako prezes zarządu. W zakresie sprawozdań finansowych zostały one podpisane przez Skarżącą w miejscu przeznaczonym na podpis prezesa spółki. Również z treści pism kierowanych do sądów jednoznacznie wynika, że Skarżąca występowała we wskazanym okresie w imieniu Spółki jako prezes zarządu. Podobnie rzecz ma się z czynnościami podejmowanymi wobec ZIS podczas czynności komorniczych, gdzie występowała w imieniu Spółki jako prezes zarządu. Powyższe obejmowało udział w spotkaniach, podpisanie aneksu do umowy dzierżawy, złożenie w imieniu spółki oświadczenia w formie aktu notarialnego, a także podpisanie szeregu pism. Do [...] Urzędu Skarbowego zostało złożone pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej UPL-1 dla M.W., udzielone przez prezesa zarządu spółki - Skarżącą.
Prawidłowo ocenił WSA w Krakowie, że pozyskane dowody z dokumentów, pod którymi podpisała się Skarżąca, dają podstawę do przyjęcia, że w czasie powstania zaległości podatkowej, pełniła ona funkcję członka zarządu, co oznacza, że może ponosić odpowiedzialność, jako osoba trzecia na podstawie art. 116 O.p. W tych okolicznościach bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają powołane przez Skarżącą wyroki sądów gospodarczych o uchyleniu uchwał odwołujących i powołujących ją do funkcji prezesa zarządu po wygaśnięciu mandatu. Wyroki te nie są wiążące w zakresie zbadania i uznania, że spełniona została przesłanka, iż Skarżąca faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu Spółki w świetle art. 116 O.p.
Na aprobatę zasługuje ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku, co do wykazania przez organy, że podstawy do złożenia wniosku o upadłość spółki zaistniały już wcześniej, kiedy formalnie Skarżąca była członkiem zarządu. Analiza sprawozdań finansowych za lata 2015-2019 wskazuje, że już od roku 2015 r. spółka odnotowywała straty, a także nie regulowała terminowo zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. Spółka już w roku 2015, kiedy to podpisała umowę dzierżawy z Gminą Miejską K. i uzyskała status podatnika w zakresie dzierżawionych nieruchomości, nie regulowała terminowo swoich zobowiązań. Wniosek o ogłoszenie upadłości należało zatem złożyć w terminie trzydziestu dni od zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości, czyli utraty zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stąd skarżąca winna złożyć taki wniosek, a już z pewnością w 2017 roku, kiedy spółka nie regulowała bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości i prowadzone były wobec niej postępowania egzekucyjne. Skarżąca, pełniąca wówczas funkcję prezesa zarządu, miała świadomość istnienia należności z tego tytułu, bowiem wobec spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p. Zatem wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, również te okoliczności zostały prawidłowo wykazane, a Skarżąca nie przedstawiła żadnego istotnego dowodu, jakoby sytuacja finansowa spółki w 2017r. nie obligowała jej do złożenia wniosku o upadłość. Prawidłowe ustalenia organów wskazują, że spółka w 2017r. utraciła płynność finansową, a zaprzestanie płatności zobowiązań podatkowych potwierdza istnienie przesłanek wynikających z art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe do uznania spółki za niewypłacalnego dłużnika.
W konsekwencji powyższego, zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły odnieść pożądanego przez Skarżącą skutku.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należy podkreślić, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu.
Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Przepis art 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08).
W świetle wskazanej uchwały przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.
W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu I instancji.
W związku z powyższym, zarzut Skarżącej okazał się bezzasadny.
Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Są to przepisy ogólne (wynikowe) i ta właściwość sprawia, że strona skarżąca, chcąc powołać się na zarzut ich naruszenia powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów postępowania, którym uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Przepisy te nie stanowią samodzielnej podstawy kasacyjnej.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
s. Anna Dalkowska s. Sławomir Presnarowicz s. Krzysztof Przasnyski (spr.)