– naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie rozpoznania sprawy w sposób merytoryczny, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej nakładają obowiązek całościowego przeanalizowania i merytorycznego rozpoznania sprawy, w tym przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego.
Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1, art. 188 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, bądź uchylenie wyroku w myśl art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych za obie instancje. Oświadczył, że nie wnosi o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Zarządzeniem z 7 maja 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że tożsame sprawy dotyczące skarżącego zostały rozpoznane przez ten Sąd wyrokami z 16 stycznia 2025 r. o sygn. III FSK 890/24 i o sygn. III FSK 891/24 oraz z 22 stycznia 2025 r. o sygn. III FSK 1034/24 i sygn. III FSK 1035/24. Zapatrywania wyrażone w powyższych rozstrzygnięciach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, stąd też w dalszej części uzasadnienia posłuży się m.in. argumentacją tam zawartą.
Spór w sprawie w istocie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że dokonana przez skarżącego 19 maja 2021 r. wpłata w kwocie 3 618 zł tytułem: "[...]" (zatem tytułem podatku od nieruchomości za rok 2021 r.) została prawidłowo przez organ podatkowy zarachowana na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2016 (głównej wraz z odsetkami). Źródło tego sporu tkwi w tym, że według skarżącego wpłatę tę organ powinien zaliczyć zgodnie z dyspozycją zawartą na dowodzie wpłaty, tj. na podatek od nieruchomości 2021 r., zaś według organu, skoro na koncie skarżącego - na dzień dokonania wpłaty istniała zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016, to dokonaną wpłatę należało zaliczyć na tę zaległość.
Zgodnie z art. 62 § 1 o.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520), jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.
Zmiana brzmienia art. 62 § 1 o.p. umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W sytuacji zatem posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.
Przedstawiona regulacja ma na celu zabezpieczenie wyeliminowania sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.
W przedmiotowej sprawie, na moment dokonywania spornej wpłaty, na koncie skarżącego istniała zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 4 346 zł z terminem zapłaty 16 kwietnia 2021 r. Jak bowiem wynika z akt sprawy, decyzją z 25 marca 2021 r. Prezydent Miasta S. ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 4 346 zł. Decyzja ta została odebrana w dniu 2 kwietnia 2021 r., tj. termin płatności podatku upłynął w dniu 16 kwietnia 2021 r.
W tych okolicznościach faktycznych organy podatkowe prawidłowo zarachowały, stosownie do art. 62 § 1 o.p., dokonaną przez skarżącego w dniu 19 maja 2021 r., wpłatę na poczet zaległości za rok 2016 oraz w sposób wskazany w art. 55 § 2 o.p. W konsekwencji należało uznać za niezasadne zarzuty naruszenia art. 62 § 1 i 2 o.p., art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 55 oraz art. 62 § 1, § 1a, i § 4 w zw. z art. 216-219 o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doszło do naruszenia art. 1 p.u.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Funkcja kontrolna działalności administracji publicznej jest decydująca dla określenia natury polskiego sądownictwa administracyjnego. Sądy administracyjne posiadają zasadniczo charakter sądów kasacyjnych. Są one uprawnione do badania wydanych przez organy administracji publicznej aktów oraz podjętych czynności. Artykuł 1 p.u.s.a. określa zatem kryterium sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Nie ma ona charakteru procesowego, ale ustrojowy. Sąd administracyjny może w związku z tym naruszyć te przepisy wyłącznie wówczas, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca, gdy oceni działalność podmiotu spoza administracji publicznej bądź zastosuje środki prawne nieznane przepisom ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych albo oceniając działalność administracji publicznej, przyjmie inne niż legalność (zgodność z prawem) kryterium kontroli.
Z kolei zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych jest wyznaczony przez katalog określonych form działania organów administracji publicznej (tzw. przedmiot zaskarżenia). Zostały one wymienione w art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz w innych ustawach, do których odsyła art. 3 § 3 p.p.s.a. Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem i argumentacją Sądu pierwszej instancji, przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie uzasadnia zarzutu naruszenia ww. przepisów. W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a także art. 3 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p.
Organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej i trafnej oceny posiadanego materiału dowodowego, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stany faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, zaś dokonana ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji zawierają uzasadnienie faktycznie i prawne oraz wyjaśniają zasadność przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwieniu sprawy. Wskazano i umotywowano powody dokonanych rozstrzygnięć. Nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w złożonej skardze kasacyjnej samo stwierdzenie, że wnioski organów podatkowych wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań skarżącego. W konsekwencji należało uznać, że nie doszło do naruszenia art. 3 § 1, art. 134 ust. 1, w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 124 o.p., a także art. 3 § 1, art. 134 ust. 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 207 i 208 o.p. oraz art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z w zw. z art. 187 § 1 o.p.
Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., I OSK 1605/09, z 19 marca 2012 r., II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., I OSK 2338/13).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co czyni podniesiony zarzut niezasadnym. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Kielcach podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010 r., I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie Sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast kwestionować naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów postępowania, czy też prawa materialnego. Zatem zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art 134 § 1 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadne.
Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego na mocy art. 184 p.p.s.a. ją oddalił.
sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Jacek Pruszyński