– na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. i przyjęcie, że organ odwoławczy naruszył art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna była nieuzasadniona.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zdefiniowano grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wyjątki dotyczą budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; gruntów pod wodami powierzchniowymi od 1 ha powierzchni, gruntów niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji; budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, stwierdził, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".
W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przedmiotem kontroli w rozpatrywanej sprawie nie jest cały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale jedynie definicja legalna zawarta w pierwszej części tego przepisu, zgodnie z którą grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przedmiotem kontroli był art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W ocenie Trybunału, tak rozumiany zaskarżony przepis powoduje, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą implikuje konieczność zapłaty podatku w wyższej stawce. Ustawodawca nie odróżnia zatem dla celów zapłaty podatku od nieruchomości sytuacji podatników posiadających nieruchomości i wykorzystujących je do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników posiadających nieruchomości, którzy nie wykorzystują ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Obie grupy przedsiębiorców będą zobowiązane do zapłaty podatku w stawce wyższej, przypisanej nieruchomościom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak tego rozróżnienia dotyka szczególnie przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, które występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. Według Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatrywał w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), Trybunał ocenił jako niewystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w cytowanym orzeczeniu nie rozwinął "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pozostawił tę kwestię do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.
3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienie rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli. Nie oznacza to jednocześnie, że w każdym przypadku należy poszukiwać dodatkowych kryteriów poza posiadaniem, aby stwierdzić, czy konkretny grunt, budynek, czy też budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba bowiem także uwzględnić status danego przedsiębiorcy oraz okoliczności i charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można bowiem w każdym przypadku bezwarunkowo zakładać poszukiwania innych kryteriów poza posiadaniem, bez uwzględnienia czy działalność gospodarczą prowadzi przykładowo spółka prawa handlowego, a grunty, budynki, czy też budowle nie są wykorzystywane poza tą działalnością (por. wyroki NSA: z 24 lutego 2022 r., III FSK 303/21 oraz z 8 października 2025 r., III FSK 781/25).
Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w – powoływanym zarówno przez sąd pierwszej instancji jak i skarżący kasacyjnie organ – wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w którym stwierdzono, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1967 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U.2020.1740), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto podkreślenia wymaga, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.
3.5. Co istotne, w przywołanym wyroku z 15 grudnia 2021 r., określone zostały także trzy warianty sytuacji, które należy brać pod uwagę przy ocenie związku z działalnością gospodarczą, tj.:
"1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;
2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);
3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej".
W konsekwencji uznano, że: "Nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą".
3.6. W świetle powyższego przyjąć trzeba, że prezentowana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest w prawidłowa. WSA zasadnie stwierdził, że definicję zawartą w omawianym przepisie należy odczytywać ściśle, oraz że w przypadku podatnika, który jest przedsiębiorcą, bądź prowadzi działalność gospodarczą, ale jednocześnie prowadzi działalność w sferze publicznej, istotne staje się odróżnienie przedmiotów opodatkowania posiadanych przez niego w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą od posiadanych w charakterze podmiotu działającego poza obrotem gospodarczym, np. w sferze wykonywania zadań publicznych. W związku z tym opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy działalnością gospodarczą a danym obiektem podlegającym opodatkowaniu, tzn. jeżeli w jakikolwiek sposób jest on lub może być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.
3.7. Bezsprzecznie wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego są wojewódzkimi osobami prawnymi, działającymi na podstawie i w trybie art. 116-120 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Podmioty te utworzono przede wszystkim na potrzeby realizacji zadań publicznych i w porządku właściwym dla sektora finansów publicznych. W myśl zaś art. 117 ust. 3 ww. ustawy mogą one także wykonywać działalność gospodarczą, której wyniki będą przeznaczane na działalność, o której mowa w ust. 1 i 2. Wykonywanie działalności gospodarczej nie jest zatem ani podstawą, ani celem bytu wojewódzkich ośrodków ruchu drogowego. Są one natomiast uprawnione do wykonywania ustawowo powierzonych zadań zarówno w formie działalności gospodarczej, jak i poza jej ramami. Zatem możemy mieć również do czynienia z taką sytuacją, w której dany ośrodek jedynie część swoich ustawowych zadań realizuje w ramach działalności gospodarczej. Wobec tego w każdym konkretnym stanie faktycznym organ podatkowy ma obowiązek stanowczo i ściśle wyjaśnić, jaki jest zakres działalności gospodarczej omawianego ośrodka, a następnie jakie grunty, budynki, budowle są z nią związane. Rezultat powyższego postępowania wyjaśniającego pozwoli jednocześnie organowi ustalić te składniki majątkowe ośrodka, które nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Na gruncie rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że opisane powyżej badanie nie zostało należycie przeprowadzone, zaś okoliczności uznane przez organ podatkowy za przesądzające o kwalifikacji danych obiektów jako związanych z działalnością gospodarczą WORD, były niewystarczające. Rację trzeba przyznać WSA, który wskazał, że kryterium dokonywania amortyzacji środków trwałych i zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego jest w tym wypadku zawodne, gdyż należy mieć na uwadze, że skarżący wykazuje aktywność zarówno w sferze publicznej, jak w sferze gospodarczej, a jak wynika z akt sprawy, przedłożone przez skarżącego zestawienie podstawowych danych księgowych w odniesieniu do środków trwałych przedstawia amortyzację bilansową (amortyzacja ta różni się od amortyzacji podatkowej pod względem regulacji prawnych i celów). WORD jako osoba prawna podlega zaś obowiązkom wynikających z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Ponadto, mimo zaliczenia do sektora finansów publicznych, jako samorządowa osoba prawna utworzona na podstawie odrębnej ustawy w celu wykonywania zadań publicznych, WORD nie został objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych w żadnej ze sfer swojej działalności.
3.8. Słusznie też WSA stwierdził, że w zaskarżonej decyzji Kolegium nie odniosło się do argumentacji odwołania w zakresie, w jakim skarżący zarzucił dokonanie błędnych ustaleń faktycznych co do wykorzystywania do działalności gospodarczej obiektów objętych opodatkowaniem, np. działki [...] w C. (tj. działki wykorzystywanej jako plac manewrowy, na którym przeprowadzane są egzaminy państwowe). Kolegium nie wyjaśniło też, w oparciu o jakie przesłanki przyjęło, że w 2022 r. na terenie WORD funkcjonowała "agencja P.", w sytuacji gdy z akt postępowania wynika, że WORD w 2017 r. zawarł umowę najmu ze X w C.. Niewątpliwie niezbadanie i nie odniesienie się do tych kwestii stanowiło o naruszeniu art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 o.p. i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołane powyżej okoliczności w pełni uzasadniały podjęcie przez sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji.
3.9. W tym stanie sprawy, z uwagi na niezasadność zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu tej skargi.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 2.025 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 206, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U.2023.1964).
Zasądzając od Kolegium na rzecz WORD ww. kwotę, obejmującą wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, Naczelny Sąd Administracyjny zweryfikował nakład pracy reprezentującego WORD adwokata i – z uwagi na okoliczności sprawy – na podstawie art. 206 p.p.s.a. dokonał miarkowania kosztów zastępstwa procesowego. Sąd kasacyjny zważył bowiem, że w rozpatrywanych przez NSA na posiedzeniu w dniu 2 grudnia 2025 r. sprawach (III FSK 800/24 oraz III FSK 863-866/24) pełnomocnik WORD złożył pięć de facto jednobrzmiących odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Anna Sokołowska Anna Dalkowska Paweł Borszowski