W orzeczeniach tych przyjęto jednolicie, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Amortyzacji w podatku dochodowym podlegają bowiem środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle.
Podzielając ten pogląd, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ogólna zasada z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. doznaje zatem wyjątków wprost przewidzianych przez prawodawcę w przypadkach określonych w art.4 ust. 4-6 tej ustawy. To zaś dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m.in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyjąć zatem należy, że w pierwszej kolejności prawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji.
Jednocześnie jednak prawodawca odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l. Stąd wniosek, że prawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce przykładowo:
– gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4),
– gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5),
– gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).
Prawodawca powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m.in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, odniesiono do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Warto w tym miejscu odnotować, że zgodnie z art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 u.p.o.l., bądź też podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który ustali tą wartość.
Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych zostało odniesione do wartości rynkowej, którą zobowiązany jest podać podatnik. Przy czym, jeżeli budowle lub ich części, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych. Również w tym przypadku podatnik określa wartość rynkową.
3.4. Przyjęta przez skarżącą i WSA w Gliwicach interpretacja art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonywałby amortyzacji środków trwałych. Należy dodać, że w praktyce gospodarczej występują sytuacje, w których podmiot zewnętrzny całkowicie niepowiązany z podatnikiem podatku od nieruchomości, dysponuje pełnym prawem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości budowli, które posadowił na dzierżawionym gruncie. Dysponuje on zatem wiedzą o wartości początkowej budowli, której często (np. z uwagi na tajemnicę przedsiębiorstwa) nie przekazuje podatnikom podatku od nieruchomości informacji na temat wartości początkowej budowli podlegających opodatkowaniu
Zastosowanie wartości rynkowej, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jako stanowiącej podstawę opodatkowania jest uzależnione od ustalenia zakresu znaczeniowego ustawowego sformułowania, gdzie wskazuje się na sytuację, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawodawca użył w tym przypadku określenia o charakterze przedmiotowym wskazując, że chodzi o sytuację, gdy odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Jednocześnie nie użyto określenia doprecyzowującego, przez które należałoby poszukiwać innego sposobu rozumienia tego wyrażenia z zastosowaniem dodatkowych warunków, przykładowo rozszerzających zakres znaczeniowy tego wyrażenia. Oznacza to, że w każdym przypadku, w którym nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem wówczas, gdy nie są one de facto dokonywane należy zastosować wartość rynkową jako podstawę opodatkowania. Przyjęcie bowiem takiego sposobu rozumienia rozpatrywanego wyrażenia, gdzie chodziłoby o sytuację, gdy w ogólne nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych prowadziłoby do zawężenia jego zakresu znaczeniowego i próbę poszukiwania dodatkowych warunków poza wskazanymi ustawowo. Zaprezentowany sposób rozumienia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jest zgodny także z charakterystyczną relacją pomiędzy prawem podatkowym a obrotem gospodarczym, gdzie prawodawca w przepisach tego prawa wyraża podatkowe skutki działalności gospodarczej.
3.5. Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że skoro skarżąca nie dokonywała w spornym czasie odpisów amortyzacyjnych, jak również nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na własne potrzeby (niezależnie czy w ogóle tę ewidencję prowadzi) z uwagi na formę prawną spółki komandytowej, należy uznać, że ma do niej zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Stąd też podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przepisie tym chodzi o sytuację, gdy w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Stąd też stanowisko organów podatkowych, że skoro wspólnicy skarżącej będąc podatnikami podatku dochodowego (od osób fizycznych lub od osób prawnych) dokonują odpisów amortyzacyjnych należy zastosować podstawę opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 102 ustawy z 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa jest osobową spółką handlową, która posiada zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych. W praktyce oznacza to, że spółka może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, czyli na przykład zatrudniać pracowników, nabywać nieruchomości, być stroną umowy pożyczki.
Spółka komandytowa zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu nieruchomości oraz obiektów budowlanych stanowiących jej własność lub znajdujących się w jej samoistnym posiadaniu. Z kolei dopiero od 1.01.2021 r. na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805) spółka komandytowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis w tym brzmieniu został dodany w art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze ustawy z 28.11.2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123). Wprowadzenie tych zmian oznaczało, że z tą datą spółka komandytowa na zasadach określonych w tej ustawie zobowiązana została do określenia dochodu jako różnicy pomiędzy przychodami, a kosztami ich uzyskania. Koszty te obejmują m.in. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych wykazane na podstawie prowadzonej przez spółkę ewidencji. W okresie poprzedzającym podatnikami podatku dochodowego byli wspólnicy spółki komandytowej.
3.6. Zgodzić się należy zatem ze skarżącą i WSA w Gliwicach, że zakres art. 4 ust. 5 u.p.o.l. obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem także sytuację, gdy inny podmiot niż podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej budowli lub jej części. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających, z sytuacji gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonuje amortyzacji środków trwałych. Skoro w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych to zastosowanie znajdzie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej organu podatkowego naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (zob. także dotyczące tej samej skarżącej spółki za te same lata podatkowe prawomocne wyroki WSA w Łodzi z 2.04.2025 r., I SA/Łd 65/25, I SA/Łd 66/25, I SA/Łd 67/25, I SA/Łd 68/25, I SA/Łd 69/25 i I SA/Łd 511/24).
3.7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się niezasadny, więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
sędzia WSA (del.) Cezary Koziński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Woźniak