Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1453/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. Spółka Cywilna [...] w R. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 sierpnia 2023 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu jest ustalenie, czy fakt umorzenia w części postępowania karnoskarbowego prowadzonego wobec jednego ze wspólników spółki cywilnej może być kwalifikowany jako okoliczność prawnie relewantna w zakresie dopuszczalności prowadzenia administracyjnego postępowania egzekucyjnego, którego przedmiotem są zobowiązania podatkowe tej spółki. W pierwszej kolejności Sąd szeroko omówił treść art. 59 § 1 i 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.), wskazując, że ustawodawca enumeratywnie zakreślił katalog przesłanek skutkujących obligatoryjnym bądź fakultatywnym umorzeniem postępowania egzekucyjnego. WSA w Gliwicach podkreślił, że przepisy te z uwagi na charakter zamknięty nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Zatem przesłanką umorzenia nie mogą być inne okoliczności niż te, które zostały wprost wskazane przez ustawodawcę. W tym kontekście Sąd zaznaczył, że środek w postaci żądania umorzenia ma charakter formalny i odnosi się przede wszystkim do uchybień procesowych występujących w toku egzekucji, a nie do materialnej oceny istnienia bądź nieistnienia obowiązku podatkowego.
Sąd wskazał następnie, że nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostają zmiany legislacyjne dokonane ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070 z późn. zm.), która weszła w życie 30 lipca 2020 r. Celem ustawodawcy było – jak to wyraził Sąd – rozdzielenie środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w taki sposób, aby te same okoliczności faktyczne nie mogły stanowić jednocześnie podstawy zarówno do wniesienia zarzutów w trybie art. 33 § 2 u.p.e.a., jak i do złożenia wniosku o umorzenie postępowania na podstawie art. 59 u.p.e.a. Tym samym wszelkie próby powoływania się przez stronę na takie same okoliczności dla zastosowania różnych instytucji prawnych należy oceniać jako sprzeczne z ratio legis nowelizacji i nieznajdujące oparcia w obowiązującym stanie prawnym. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd zauważył, że skarżąca jako okoliczność uzasadniającą umorzenie egzekucji wskazała częściowe umorzenie dochodzenia wobec wspólnika spółki cywilnej. Postępowanie to dotyczyło zarzucanych mu czynów z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 633, dalej: k.k.s.) w zw. z innymi przepisami k.k.s., jak również czynu z art. 273 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 383, dalej: k.k.), a więc oszustw podatkowych i nieprawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych w okresie od 3 marca 2015 r. do 16 września 2016 r. Prokuratura, po przeprowadzeniu stosownych czynności, uznała brak podstaw do wniesienia aktu oskarżenia i w części umorzyła postępowanie. W ocenie Sądu okoliczność ta, choć istotna w sferze odpowiedzialności karnej, nie pozostaje w żadnym stosunku zależności do dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec spółki cywilnej.
Sąd wskazał, że brak jest przepisu, który przewidywałby, że umorzenie postępowania karnoskarbowego wobec jednej z osób związanych ze spółką cywilną automatycznie rodzi skutek w postaci niedopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej względem spółki lub jej wspólników. Artykuł 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. odnosi się bowiem do przeszkód procesowych uniemożliwiających prowadzenie egzekucji, takich jak brak legitymacji zobowiązanego, śmierć dłużnika w przypadku zobowiązań ściśle osobistych czy też immunitety przewidziane prawem międzynarodowym. Umorzenie postępowania karnego wobec wspólnika spółki cywilnej nie mieści się w tej kategorii. Sąd podniósł również, że wobec istnienia wykonalnej decyzji podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 20 stycznia 2021 r. oraz deklaracji podatkowych stanowiących podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych, egzekucja była w pełni dopuszczalna i znajdowała oparcie w art. 3 § 1, art. 2 § 1 pkt 1 oraz art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a. Sam fakt, że okres którego dotyczyły decyzje podatkowe częściowo pokrywa się z czasem objętym umorzonym dochodzeniem, nie oznacza, że decyzja podatkowa utraciła cechę wykonalności bądź przestała obowiązywać. Brak jest również normy prawnej, która nakazywałaby przyjęcie takiego skutku. Co więcej, Sąd wskazał, że w sprawie nie doszło do zaistnienia przesłanki określonej w art. 59 § 1 pkt 6 u.p.e.a., albowiem wierzyciel nie złożył wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego ani nie wycofał tytułów wykonawczych. Brak jest więc podstaw, aby utożsamiać działania wierzyciela z wolą zakończenia postępowania egzekucyjnego w całości lub w części.
W dalszej części uzasadnienia Sąd odwołał się do zasady wyrażonej w art. 16 u.p.e.a., zgodnie z którym zastosowanie środka egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym nie stoi na przeszkodzie wymierzeniu kary w postępowaniu karnym, w sprawach o wykroczenia lub dyscyplinarnym za niewykonanie obowiązku. Sąd podkreślił, że oba te tryby postępowań mają całkowicie odmienne cele – egzekucja administracyjna ma na celu przymusowe wykonanie obowiązków publicznoprawnych wynikających z decyzji i deklaracji podatkowych, natomiast postępowanie karne służy ustaleniu odpowiedzialności za czyn zabroniony i wymierzeniu odpowiedniej sankcji. Fakt, że to samo zachowanie może stanowić zarówno delikt prawa karnego skarbowego, jak i naruszenie obowiązku podatkowego, nie powoduje utożsamienia skutków procesowych i nie prowadzi do jakiejkolwiek zależności pomiędzy oboma postępowaniami. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasad ogólnych postępowania administracyjnego, w tym zasady praworządności (art. 7 k.p.a.) oraz zasady budzenia zaufania obywateli do organów państwa (art. 8 k.p.a.). W ocenie Sądu organy podejmowały wszystkie niezbędne czynności wyjaśniające w sposób rzetelny i w granicach prawa, a ich działania nie nosiły znamion arbitralności ani nie naruszały standardu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie uczestników. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).