2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c), art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 2 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez sformułowanie przez Sąd pierwszej instancji wskazań co do dalszego postępowania, wykraczających poza granice rozpoznawanej sprawy, zobowiązujących organ podatkowy do ustalenia kwestii związanych z przejściem majątku Spółki na B. Sp. z o. o. oraz do ustalenia podstawy prawnej utworzenia tego podmiotu, w sytuacji gdy okoliczności te pozostają bez znaczenia dla prawidłowości zastosowania materialnoprawnej podstawy prawnej uchylonej decyzji, tj. art. 116 § 1 pkt 2 O.p.
Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Oświadczył, że wnosi o przeprowadzenie rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jasno wynika, o czym zaświadcza chociażby stanowisko Skarżącego zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki B. S.A. Tymczasem w skardze kasacyjnej Dyrektor IAS zarzuca WSA, że ten nakazał mu poszukiwanie mienia spółki B. S.A. "w sposób sprzeczny z regulacjami ciężaru dowodu, wynikającymi z art. 116 § 1 pkt 2 O.p." i wokół tego przepisu zbudował swoją narrację. Już z tego powodu zarzuty kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.
Powiedzieć jednak trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko WSA, że postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne nie zwalania organu podatkowego z badania bezskuteczności egzekucji w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli strona wskazuje na okoliczność istnienia mienia podatnika. Należy bowiem mieć na uwadze, że ustawodawca nie zdecydował, iż postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne ma walor prejudykatu w tym postępowaniu. Wręcz przeciwnie, z art. 116 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wynika, że organ podatkowy, a nie egzekucyjny, ma obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowego na okoliczność spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne jest jednym z dowodów i chociaż zgodnie z art. 194 § 1 O.p. ma ono zwiększoną moc dowodową, to nie stanowi dowodu niepodważalnego. Jak słusznie zauważono w literaturze przedmiotu, bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy materialnej (J. Brolik i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V; publ.: LEX 2013). Zatem, jeśli istnieją dowody, lub prawdopodobieństwo ich istnienia, na okoliczność występowania mienia podatnika, chociaż zostało wydane postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne ze względu na brak majątku zobowiązanego, konieczne jest zweryfikowanie ich celem sprawdzenia, czy istnieje majątek, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych. Wymaga tego nie tylko zasada prawdy materialnej, ale też specyfika instytucji odpowiedzialności osoby trzeciej.
Wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji jest warunkiem sine qua non orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, dlatego organ jest zobowiązany, w ramach postępowania w tym przedmiocie, dochować szczególnej staranności przy ustalaniu spełnienia tej przesłanki. Inaczej mówiąc, postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne nie zwalania organu podatkowego z badania bezskuteczności egzekucji w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej.
W niniejszej sprawie słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro Skarżący wskazywał na przejęcie majątku spółki B. S.A. (za której zaległości podatkowe został on obarczony odpowiedzialnością zaskarżoną decyzją) przez spółkę B. Sp. z o.o. i wnioskował o przeprowadzenie na tę okoliczność dowodów, to obowiązkiem organu było wyjaśnienie tej kwestii. Poczynienie ustaleń na tę okoliczność ma fundamentalne znaczenie nie tylko dla wykazania bezskuteczności egzekucji, ale w ogóle dla prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowego spółki B. S.A. Jak słusznie bowiem zauważył WSA i wskazuje Skarżący, sposób powstania spółki z o.o. B. może doprowadzić do konstatacji, że to ona ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki akcyjnej B., jak stanowi art. 117 O.p.
Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia wierzytelności w spółce z o.o. B. nie może zaświadczać o tym, że spółka ta nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki B. S.A., jeśli ją przejęła. Poza tym, jeśli doszło do przejęcia, to oczywiste, że spółka przejmująca nie posiada wierzytelności od spółki przejętej.
Odnośnie do forsowanego w skardze kasacyjnej stanowiska, że Sąd pierwszej instancji nakazał organowi badać, czy wystąpiła przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności Skarżącego, stwierdzić pozostaje, że takiego zalecenia nie ma w zaskarżonym wyroku. Sąd jedynie stwierdził, że jeśli okaże się, że wskazane przez Skarżącego mienie istnieje, to należy rozważyć, czy wskazanie mienia spełnia przesłankę z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Bezsprzecznie WSA nie zobowiązał organu do poszukiwania dowodu na okoliczność wykazania przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności, jak twierdzi organ, ale do wykazania w sposób niebudzący wątpliwości przesłanki bezskuteczności egzekucji.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty kasacyjne za niezasadne i orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.
sędzia K. Przasnyski sędzia J. Sokołowska sędzia P. Borszowski