W ocenie Sądu I instancji, w sprawie słusznie przyjęto, że sporne przegrody (blacha falista i panele ze stalowej siatki) są integralną częścią (składnikiem) i w żadnym wypadku nie można ich uznać za oddzielne obiekty (ogrodzenie). Wszystkie przegrody spornej wiaty (murowane, blaszane, z paneli wypełnionych siatką) były ze sobą konstrukcyjnie związane i stanowiły jedną całość, a więc tworzyły substancję "Wiaty" i stanowiły przegrody budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wydzielające ten obiekt z przestrzeni.
Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) błędne zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2: u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budynków" Wiaty na opakowania, tj. obiektu, który nie spełnia definicji budynku;
2) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że do kategorii budynków można zakwalifikować obiekty budowlane niewydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a oddzielone jedynie za pomocą siatki ogrodzeniowej, którą można łatwo zdemontować;
3) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, że pomiar powierzchni użytkowej można dokonać po wewnętrznej długości przestrzeni pomiędzy słupami wspierającymi dach, w przypadku, gdy pomiędzy słupami brakuje ścian, jako ściana została potraktowana w tym przypadku siatka ogrodzeniowa.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo iż organ przyjął wadliwe oceny i wnioski z materiału dowodowego zebranego w sprawie, tj. błędnie ustalił stan faktyczny stosując dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie poprzez przyjęcie, że Wiata na opakowania spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające jej kwalifikację jako budynku - a w konsekwencji błędnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że do kategorii budynków można zakwalifikować obiekty budowlane niewydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a oddzielone jedynie za pomocą siatki ogrodzeniowej, którą można łatwo zdemontować.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznanej sprawy, budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Podkreślenia wymaga, że definicja ta odnosi się wprost do składnika przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym normodawca wskazuje, że opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części. Regulacja art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi zatem doprecyzowanie, na poziomie ustawowym, przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości poprzez użycie definicji legalnej. Skoro przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości został określony, zarówno poprzez jego wskazanie w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak i jego doprecyzowanie w formie definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, oznacza to konieczność uwzględnienia konsekwencji dla przeprowadzanej wykładni, która musi uwzględniać elementy tej definicji konstruujące przedmiot opodatkowania, oprócz obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Jednym z tych elementów, współtworzących przedmiot opodatkowania, jest wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Ma on kluczowe znaczenie, podobnie jak pozostałe elementy definicji. Bez jego występowania nie sposób uznać istnienia budynku, czego konsekwencją jest brak możliwości stwierdzenia, że został zrealizowany wymóg przedmiotu opodatkowania.
Kluczowe zatem, z punktu widzenia oceny sformułowanego zarzutu, staje się stwierdzenie, jak rozumieć wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Nie ma ustawowej definicji tego elementu, stąd też za konieczne uznać należy przyjęcie jego rozumienia, które wynika de facto z literalnego sposobu sformułowania. Dekodując jego znaczenie trzeba mieć na względzie, że to normatywne wyrażenie, odnosi się w pierwszej kolejności do aspektu wydzielenia z przestrzeni, któremu służy przegroda budowlana. Chodzi zatem o taką sytuację, gdy w wyniku zastosowania określonej przegrody budowlanej nastąpi wydzielenie z przestrzeni w takim znaczeniu, że możliwe będzie uznanie oddzielenia od tej przestrzeni. Należy przy tym nadmienić, że sformułowanie to ma charakter kategoryczny w tym znaczeniu, że nie sposób kwalifikować w obszar sytuacji odpowiadających temu elementowi definicji budynku takich, które będą stanowić jedynie o pewnym stopniu spełnienia tego wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Inaczej mówiąc, nie można uznać spełnienia tej definicji w sytuacji np. częściowego wydzielenia z przestrzeni. Jako potwierdzenie takiego sposobu rozumienia tego elementu definicji budynku może posłużyć stanowisko zaprezentowane w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, gdzie NSA stwierdził, że element wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych należy ujmować funkcjonalnie, przy czym trzeba także uwzględnić skutki tego funkcjonalnego ujęcia, biorąc pod uwagę społeczno-gospodarcze rozumienie przepisów. Nie można zatem ujmować w kategoriach wydzielania z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych takich przypadków, gdy to wydzielenie jest iluzoryczne.
Brak podstaw, aby obejmować definicją legalną budynku takie sytuacje, gdy nie dochodzi w rezultacie do wydzielania z określonego fragmentu przestrzeni za pomocą przegrody budowlanej. Trzeba więc przyjąć, że chodzi o uznanie istnienia tego wydzielenia w ramach obiektu budowlanego z przestrzeni zewnętrznej poprzez przegrodę budowlaną. Takie stanowisko jest uzasadnione w językowej treści analizowanej regulacji art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co znajduje potwierdzenie zarówno w wymienionej uchwale, jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kształtującym się po tej uchwale. W wyroku tego Sądu z 30 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 831/22 przyjęto, że określenie "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" zawiera dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegrodę budowlaną. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, że co do zasady możliwe byłoby opisanie, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. Można bowiem uznać, że ustawodawca w tym względzie posłużył się założonym uproszczeniem "wydzielenia z przestrzeni", nie wskazując jednocześnie na wydzielenie przestrzeni znajdującej się wewnątrz budynku od przestrzeni zewnętrznej.
Dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego tego wyrażenia normatywnego godzi się równocześnie zauważyć, że chodzi o pojęcie przegrody budowlanej, która de facto wydziela obiekt budowlany z przestrzeni. Poza wskazaniem na przegrodę budowlaną i jej ujęciem funkcjonalnym w takim sensie, tj. wydzielenia z przestrzeni, ustawodawca nie wprowadza dodatkowych wyrażeń doprecyzowujących. Stąd też zakresu sytuacji odpowiadających temu zwrotowi normatywnemu należy poszukiwać w tak zakreślonym obszarze. Dlatego też, jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przegroda nie zawsze musi być litą ścianą, jednakże musi stanowić pewną barierę (płaszczyznę) pozwalającą na wydzielenie budynku z przestrzeni. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 24 października 2024 r., sygn. akt III FSK 30/23, gdzie, odwołując się do stwierdzenia wyrażonego w wyroku z 2 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 814/21, uznano, że "przegroda budowlana", jako jeden z elementów budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., musi stanowić fizyczną barierę (płaszczyznę), pozwalającą na wydzielenie budynku w przestrzeni. Cechą "przegrody budowlanej" jest faktyczne, a nie iluzoryczne wydzielenie obiektu. Przegroda budowlana musi mieść charakter trwały i musi być konstrukcyjne powiązana z innymi elementami budynku (dachem i fundamentami).
W rozpoznanej sprawie chodzi o elementy, które powinny pełnić funkcję ścian zewnętrznych, a według wiedzy powszechnie dostępnej - ściana zewnętrzna stanowi element konstrukcyjny budynku, ponieważ zapewnia stabilność, nośność i wspiera dach oraz stropy, przenosząc obciążenia. Takiej roli nie spełniają panele z siatki czy elementy blachy falistej, które nota bene nie stanowią trwałego elementu obiektu budowlanego, o czym zaświadcza opinia biegłej, według której bez uszczerbku dla obiektu mogą być one zdemontowane. Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że wiata na opakowania, która ma przegrody z takich elementów, nie spełnia wymogów pozwalających uznać ją za budynek, nie jest bowiem możliwe dokładne określenie jej granic i wydzielenie jej z trójwymiarowej przestrzeni.
Ponieważ w niniejszej sprawie za główny dowód uznano stanowisko biegłej powołanej przez organ, zauważenia wymaga, że nie stwierdziła ona, iż usunięcie przegród z siatki oraz z blachy falistej naruszy konstrukcję budynku. Przeciwnie, wprost wskazała, że ich demontaż nie uszkadza konstrukcji budynku.
Wskazanie na trwały charakter przegrody budowlanej wraz z określeniem pewnej bariery (płaszczyzny) wydzielającej budynek z przestrzeni wynika z jej funkcji wpisanej wprost w normatywne wyrażenie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Stąd też, dokonując oceny spełnienia tego normatywnie określonego elementu budynku, jakim jest wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie można obejmować nim takich sytuacji, gdy podlegająca kwalifikacji jako przegroda budowlana nie prowadzi do wydzielenia w sensie bariery (płaszczyzny) oddzielającej budynek z przestrzeni zewnętrznej, jak w przypadku filarów, czy słupów.
Reasumując stwierdzić należy, że w okolicznościach rozpoznanej sprawy nie sposób uznać, że funkcję wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych pełnią panele z siatki stalowej. Nie będą bowiem stanowiły przegrody budowlanej, odpowiadającej kwalifikacji w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l,. takie elementy, które nie ograniczają w sensie całościowym dostępu do wnętrza obiektu. W takim bowiem przypadku nie można przyjąć, że dochodzi do oddzielenia (wyodrębnienia) przestrzeni, która została ograniczona konstrukcją danego obiektu budowlanego od tego fragmentu przestrzeni, który znajduje się poza konturem tego obiektu.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały uzasadnione zgodnie z wymogami art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. Co więcej, o wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisach postępowania w ogóle nie wspomniano w jej uzasadnieniu. Dlatego zarzuty te uchylają się spod kontroli Sądu odwoławczego.
Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. W ramach ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy uwzględni ocenę prawną dokonaną tym wyrokiem.
O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a., zasądzając częściowy ich zwrot poprzez zmniejszenie o połowę należnego w postępowaniu kasacyjnym wynagrodzenia pełnomocnika, ze względu na tożsamość problemu i skarg kasacyjnych w sześciu sprawach rozpoznanych na rozprawie w dniu 7 października 2025 r.
sędzia A. Olesińska sędzia J. Sokołowska sędzia P. Borszowski