2) art. 108 § 1 i § 2 pkt 3 w zw. z 115 § 1 o.p. w zw. z art. 2 i 64 ust. 1 i 2 Konstytucji w zw. z art. 31 § 1 w zw. z art. 103 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.; dalej: ,,k.s.h.") oraz art. 47 KPP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla orzeczenia solidarnej odpowiedzialności komplementariusza za zaległości podatkowe spółki komandytowej wystarczające jest spełnienie warunku formalnego z art. 108 § 2 pkt 3 o.p. oraz stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe powstało w czasie kiedy Spółka pozostawała komplementariuszem, podczas gdy wykładnia systemowa powinna prowadzić do wniosku, że w pierwszej kolejności powinno zostać przeprowadzone kompletne postępowanie egzekucyjne wobec spółki komandytowej oraz powinna zostać stwierdzona w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności komplementariusza o bezskuteczność egzekucji wobec spółki komandytowej;
3) art. 115 § 1 w zw. z art. 108 § 1 i § 2 pkt 3 o.p. w zw. z art. 2 i 64 ust. 1 i 2 Konstytucji w zw. z art. 31 § 1 w zw. z art. 103 § 1 k.s.h. oraz w zw. z art. 47 KPP, przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, które polegało na przyjęciu, że w świetle wymogów art. 115 o.p. decyzje organów podatkowych odpowiadają prawu i uzasadnione jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Spółki, podczas gdy stanowisko sądu pierwszej instancji zostało w całości oparte na błędnej wykładni wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego i jako takie nie może być prawidłowe, zaś przywołany na wstępie przepis nie powinien być zastosowany wobec Spółki.
W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji albo uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty kasacyjne są nieuzasadnione.
Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów dotyczących stanu faktycznego sprawy, który ustaliły organy podatkowe, a sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania. Oznacza to, że tymi ustaleniami związany jest Naczelny Sąd Administracyjny.
Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego zmierzają do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji, że orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej Spółki z o.o. za zaległości podatkowe Spółki komandytowej, nie wymaga uprzedniego wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki komandytowej. Autor skargi kasacyjnej uważa, że w przypadku w jakim Spółka komandytowa dysponuje odpowiednim majątkiem, który może stać się przedmiotem egzekucji, to nie jest uzasadnione wydanie decyzji wobec Spółki z o.o. jako komplementariusza. Stanowisko to nie znajduje jednak oparcia w przywołanych w skardze kasacyjnej przepisach prawa.
Po pierwsze, stanowisko Spółki o koniczności wykazania w tej sprawie bezskuteczności egzekucji wobec podatnika (dłużnika głównego) nie wynika z treści art. 108 § 1 oraz § 2 pkt 3 o.p. W świetle art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z kolei w myśl art. 108 § 2 pkt 3 o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3, tj. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Należy podkreślić, że art. 108 § 2 pkt 3 o.p. zawiera warunek dotyczący wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, a warunkiem tym (w przypadku zobowiązań, których wysokość wynika z deklaracji podatkowej) jest jedynie uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec podatnika (dłużnika głównego). Przepisu tego nie można interpretować rozszerzająco, poprzez przyjęcie – jak sugeruje pełnomocnik Spółki - że warunkiem wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej jest nie tylko wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika głównego, ale też wykazanie, że egzekucja była bezskuteczna. Takie rozumienie art. 108 § 2 pkt 3 o.p. pozostawałoby w bezpośredniej sprzeczności z jego literalnym brzmieniem, czego w żadnej mierze nie uzasadnia proponowana przez autora skargi kasacyjnej wykładnia celowościowa tego przepisu. W tej sprawie organy podatkowe wykazały, że przed wszczęciem postępowania wobec skarżącej Spółki w przedmiocie jej odpowiedzialności jako komplementariusza, wszczęte zostały postępowania egzekucyjne wobec Spółki komandytowej. Spełniony zatem został warunek, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt o.p.
Po drugie, stanowisko Spółki nie znajduje oparcia w treści art. 115 § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Jak wyjaśnił to sąd pierwszej instancji przy orzekaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 115 o.p. organ podatkowy zobowiązany jest jedynie wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek wynikających z art. 115 § 1 lub § 2 o.p., tj. że wystąpiła zaległość podatkowa w danym okresie rozliczeniowym, której spółka nie uiściła w całości oraz że dana osoba była wspólnikiem (komplementariuszem) spółki w tym okresie. W przedmiotowej sprawie powyższe okoliczności zostały bezspornie wykazane. Wbrew twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, przepisu art. 115 o.p. nie można interpretować w ten sposób, że warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności komplementariusza za zaległości podatkowe spółki komandytowej jest wykazanie bezskuteczności egzekucji wobec tej spółki. Takie rozumienie tego przepisu także kłóciłoby się z jego literalnym brzmieniem. Słusznie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że warunek bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika głównego zawarty jest w art. 116 § 1 o.p., która to regulacja znajduje zastosowanie do odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji. Wyraźne ujęcie takiego warunku w art. 116 o.p. potwierdza tezę, że nie można go domniemywać w przypadku, o którym mowa w art. 115 o.p. Są to dwie odmienne regulacje prawne, mające zastosowanie w odniesieniu do dwóch odmiennych typów spółek. W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność skarżącej Spółki z o.o., jako komplementariusza w Spółce komandytowej, oparta jest na regulacji art. 115 o.p., a nie art. 116 o.p.
Po trzecie, stanowiska Spółki nie uzasadnia również treść art. 31 § 1 oraz art. 103 k.s.h. Przywołane regulacje prawne należą do sfery prawa handlowego i nie mają one zastosowania w sprawach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Zasady tej odpowiedzialności uregulowane zostały w przepisach o.p. i nie ma podstaw, aby w tym zakresie odwoływać się do przepisów art. 31 § 1 oraz art. 103 k.s.h. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że odpowiednikiem art. 31 § 1 k.s.h. w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, jest art. 108 § 4 o.p., który stanowi, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Przywołany przepis wprowadza warunek "bezskuteczności egzekucji" wobec dłużnika głównego (podatnika), z tym że jest to warunek dotyczący wszczęcia egzekucji administracyjnej wobec osoby trzeciej, a nie wydania wobec niej decyzji o odpowiedzialności podatkowej. Czym innym jest orzekanie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a czym innym wszczęcie wobec niej egzekucji administracyjnej. Rozpoznawana sprawa dotyczy tylko tej pierwszej kwestii.
W konsekwencji niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 108 § 1, § 2 pkt 3, oraz art. 115 o.p. w zw. z art. 2 i 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
SNSA Wojciech Stachurski SNSA Paweł Borszowski SNSA Dominik Gajewski