Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.
Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami prawnymi wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje na podstawie i w granicach prawa w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z faktu związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynika wykluczenie możliwości domniemywania intencji strony składającej ten środek zaskarżenia, konkretyzowania jego zarzutów, czy też uzupełniania występujących w nim braków dotyczących podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia.
Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. § 4 przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.
Wynikające z przywołanego przepisu przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki można podzielić na dwie grupy: pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, a także negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast: złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki albo wykazanie braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Sąd I instancji za organami podatkowymi przyjął, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe. Okoliczność ta nie jest sporna na obecnym etapie postępowania.
Skarżący w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. podważa stanowisko, że egzekucja wobec majątku Spółki była bezskuteczna. Podnosi, że nie zastosowano wszystkich możliwych środków egzekucyjnych a egzekucja była prowadzona w sposób rutynowy i powierzchowny. W Spółce, w ocenie skarżącego pozostał majątek w postaci ruchomości (mebli biurowych).
Należy wobec tego wyjaśnić, że w orzecznictwie sądowoadminisatrcyjnym przyjmuje się, że przesłankę bezskuteczności egzekucji wobec spółki można wykazać za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, w tym także postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z 11 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1671/23, wyrok NSA z 6 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 116/24, a także wyrok NSA z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 346/24).
Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, że przesłanka bezskuteczności egzekucji została w rozpoznawanej sprawie wykazana. Miarodajne i wystarczające w tym zakresie są postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. umarzające postępowanie egzekucyjne wobec Spółki oraz zapis w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdzie znajduje się wzmianka o umorzeniu egzekucji prowadzonej do majątku Spółki przez Komornika Sądowego przy [...] w [...] z [...] r. z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.
Należy podzielić pogląd, że ustawowe określenie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, którą należy wykazać w postępowaniu w trybie art. 116 o.p., nie daje podstaw do kontroli postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1222/24).
Osoba trzecia w toku postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 116 § 1 o.p. może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej o ile wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W doktrynie prezentowany jest pogląd, aprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, że przesłanka ta jest spełniona wówczas, gdy mienie wskazane przez członka zarządu faktycznie istnieje, ma realną wartość finansową i nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot. Wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji (zob. S. Babiarz - komentarz do art. 116 o.p. (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024). Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności (wyrok NSA z 24 listopada 2023 r., III FSK 1779/21). Mienie to musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (zob. np. wyroki NSA: z 29 października 2024 r., III FSK 62/23; z 26 listopada 2024 r., III FSK 722/24; z 12 lutego 2025 r., III FSK 1163/23). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Wskutek wskazania mienia ma dojść do zaspokojenia wierzyciela w takiej części, która będzie bliska stwierdzeniu, że podatnika (płatnik) wykonał swój obowiązek (zob. np. wyroki NSA: z 3 października 2023 r., III FSK 104/23; z 14 maja 2025 r., III FSK 203/24).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane przez skarżącego mienie w postaci mebli biurowych nie wypełnia zakresu zawartego w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. pojęcia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów, z których wynikałoby, że Spółka jest właścicielem tychże mebli jak również, nie wskazał miejsca, w którym owe meble miałby się znajdować.
Kolejne uchybienie jakiego miał się dopuścić Sąd I instancji w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. dotyczyło akceptacji przez Sąd braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.
Odnośnie do omawianego zarzutu podkreślenia wymaga, że ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką określoną w przepisie prawa podatkowego, do stosowania którego są zobowiązane organy podatkowe. Tym samym ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy do kompetencji organów podatkowych, prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 O.p. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. Takie stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela je (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19; z 8 lutego 2022 r., III FSK 4644/21; z 17 marca 2022 r., III FSK 4803/21; z 15 lutego 2022 r., III FSK 2536/21). Co więcej, w orzecznictwie tym prezentowany jest dość jednolicie pogląd, że wiadomości specjalnych nie wymaga również ustalenie sytuacji finansowej, czy majątkowej spółki. Tym bardziej nie jest wymagana wiedza specjalna, gdy organ podatkowy stwierdza wystąpienie przesłanki z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe co miało miejsce w niniejszej sprawie. W przywołanym przepisie ustawodawca nie powiązał bowiem stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów, które to okoliczności są badane w postępowaniu dowodowym, które jak wiadomo prowadzi organ podatkowy, a nie biegły.
Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe słusznie postąpiły nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłego na wskazaną przez skarżącego okoliczność. Przy tym wyjaśnić trzeba, że art. 188 O.p. nie nakłada na organ podatkowy bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia każdego dowodu na żądanie strony, lecz uzależnia przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, od jego znaczenia dla sprawy. W niniejszej sprawie organy nie ustalały sytuacji majątkowej Spółki, w oparciu o którą jest badane wystąpienie przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego.
W kontekście powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Jak trafnie ocenił Sąd I instancji postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), dopuszczono jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w granicach wyznaczonych przez art. 116 § 1 o.p. (art. 180 § 1 o.p.). Organ podatkowy zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) zaś ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczała poza granice wyznaczone przez art. 191 o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, art. 191 o.p. Wbrew stanowisku strony skarżącej Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował ustalenie organów podatkowych, że strona nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.
Sądu I instancji słusznie uznał za organami podatkowymi, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał w 2016 r. W tym czasie upływał termin płatności zaległości Spółki z tytułu niezapłaconej w terminie składki ZUS za wrzesień 2014 r. oraz niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2016 r. i przypadał odpowiednio 15 października 2014 r. i 22 lutego 2016 r. Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 23 lutego 2016 r. W tej sytuacji należy uznać, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 24 maja 2016 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania. Zatem skarżący winien w 30 dniowym terminie, licząc od 24 maja 2016 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Z akt sprawy wynika, że wniosek taki został złożony dopiero w dniu 18 kwietnia 2017 r. i był nieskuteczny wobec nieuzupełnienia jego braków. Nawet jednak gdyby przywrócono termin do uzupełnienia braków formalnych wniosku, bądź skarżący ponownie złożyłby wniosek o ogłoszenie upadłości, byłby to nadal wniosek spóźniony, a więc nie spełniający przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ustalanie przyczyn zaistnienia określonej sytuacji finansowej w Spółce pozostaje poza zakresem regulacji wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.
Uwzględniając przedstawione wyżej wywody Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. poprzez ich niezastosowanie. Organy podatkowe w świetle prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych zasadnie uznały, że w sprawie nie zaistniała statuowana w powołanym przepisie ustawy Ordynacja podatkowa przesłanka egzoneracyjna.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.
s. Bogusław Woźniak s. Krzysztof Winiarski s. Jolanta Sokołowska