Wyrok NSA z dnia 07 października 2025, sygn. III FSK 828/25

Wyrokiem WSA w Białymstoku z 19 marca 2025 r., sygn. I SA/Bk 63/25, Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję SKO z 29 listopada 2024 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż na obecnym etapie postępowania spór w sprawie dotyczy wyłącznie opodatkowania wiaty na opakowania. Spółka stoi na stanowisku, że powinna ona zostać opodatkowana jak budowla. Organ konsekwentnie twierdzi, że sporna wiata jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Dalej wskazano, iż biorąc pod uwagę orzeczenia NSA dotyczące opodatkowania wiat, Sąd ten wyprowadził wniosek, że aby dany obiekt mógł być uznany za budynek, musi być możliwe określenie jego obrysu poprzez dokładne określenie granic przestrzeni zajmowanej przez budynek. Takie rozumienie wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych koresponduje z art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., określającym podstawę opodatkowania budynku podatkiem od nieruchomości. Skoro bowiem podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa budynku, obliczana po wewnętrznej długości ścian, to muszą istnieć przegrody pozwalające ustalić granice tej powierzchni.

W ocenie Sądu I instancji, w sprawie słusznie przyjęto, że sporne przegrody (blacha falista i panele ze stalowej siatki) są integralną częścią (składnikiem) i w żadnym wypadku nie można ich uznać za oddzielne obiekty (ogrodzenie).

Ponadto Sąd I instancji w pełni akceptuje stanowisko Kolegium, które przyjęło na podstawie pełnego i wystarczającego dla podjęcia rozstrzygnięcia materiału dowodowego, że wszystkie przegrody spornej wiaty (murowane, blaszane, z paneli wypełnionych siatką) były ze sobą konstrukcyjnie związane i stanowiły jedną całość, a więc tworzyły substancję "Wiaty" i stanowiły przegrody budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Bez wątpienia wydzielają one ten obiekt z przestrzeni.

Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu naruszenie:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej ,,p.p.s.a’’), naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) błędne zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. poz. 613 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budynków" Wiaty na opakowania, tj. obiektu, który nie spełnia definicji budynku;

b) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że do kategorii budynków można zakwalifikować obiekty budowlane niewydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a oddzielone jedynie za pomocą siatki ogrodzeniowej, którą można łatwo zdemontować;

c) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, że pomiar powierzchni użytkowej można dokonać po wewnętrznej długości przestrzeni pomiędzy słupami wspierającymi dach, w przypadku, gdy pomiędzy słupami brakuje ścian, jako ściana została potraktowana w tym przypadku siatka ogrodzeniowa.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej ,,Ordynacja podatkowa’’) poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo iż Organ przyjął wadliwe oceny i wnioski z materiału dowodowego zebranego w sprawie, tj. błędnie ustalił stan faktyczny stosując dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie poprzez przyjęcie że Wiata na opakowania spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające jej kwalifikację jako budynku - a w konsekwencji błędnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona – na podstawie art. 185 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. Ponadto wniosła o zasądzenie od SKO na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że do kategorii budynków można zakwalifikować obiekty budowlane niewydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a oddzielone jedynie za pomocą siatki ogrodzeniowej, którą można łatwo zdemontować. Należy bowiem w pierwszej kolejności zauważyć, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, za budynek należało rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Równocześnie podkreślenia wymaga, że definicja ta odnosi się wprost do składnika przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym normodawca wskazuje, że opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części. Regulacja art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi zatem doprecyzowanie, na poziomie ustawowym, przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości poprzez użycie definicji legalnej. Skoro zatem przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości został określony, zarówno poprzez jego wskazanie w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak i jego doprecyzowanie w formie definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, oznacza to jednocześnie konieczność uwzględnienia konsekwencji dla przeprowadzanej wykładni, która musi uwzględniać elementy tej definicji konstruujące przedmiot opodatkowania, oprócz obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Jednym z tych elementów, współtworzących przedmiot opodatkowania, jest zatem wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Ma on kluczowe znaczenie, podobnie jak pozostałe elementy definicji. Bez jego spełnienia nie sposób więc uznać istnienia definicji budynku, a zatem z konsekwencją dla braku możliwości stwierdzenia, że został zrealizowany wymóg przedmiotu opodatkowania. Kluczowe zatem, z punktu widzenia oceny sformułowanego zarzutu, staje się stwierdzenie, jak rozumieć wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Nie ma ustawowej definicji tego elementu, stąd też za konieczne uznać należy zaakcentowanie jego rozumienia, które wynika de facto z literalnego sposobu sformułowania. Trzeba zatem wskazać po pierwsze na przegrodę budowlaną, zaś po drugie na wydzielenie z przestrzeni za pomocą tej właśnie przegrody.

Kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia wydzielenia z przestrzeni za pomocą określonej przegrody budowlanej. Trzeba więc w tym względzie zauważyć, że to normatywne wyrażenie, odnosi się w pierwszej kolejności do aspektu wydzielenia z przestrzeni, któremu służy przegroda budowlana. Chodzi zatem o taką sytuację, gdy w wyniku zastosowania określonej przegrody budowlanej nastąpi wydzielenie z przestrzeni w takim znaczeniu, że możliwe będzie uznanie oddzielenia od tej przestrzeni. Należy przy tym nadmienić, że sformułowanie to ma charakter kategoryczny w tym znaczeniu, że nie sposób kwalifikować w obszar sytuacji odpowiadających temu elementowi definicji budynku takich, które będą stanowić jedynie o pewnym stopniu spełnienia tego wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Inaczej mówiąc, nie można uznać spełnienia tej definicji w sytuacji np. częściowego wydzielenia z przestrzeni. Jako potwierdzenie takiego sposobu rozumienia tego elementu definicji budynku może posłużyć stanowisko zaprezentowane w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, gdzie NSA stwierdził, że element wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych należy ujmować funkcjonalnie, przy czym trzeba także uwzględnić skutki tego funkcjonalnego ujęcia, biorąc pod uwagę społeczno-gospodarcze rozumienie przepisów. Nie można zatem ujmować w kategoriach wydzielania z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych takich przypadków, gdy to wydzielenie jest iluzoryczne.

Brak podstaw, aby obejmować definicją legalną budynku takie sytuacje, gdy nie dochodzi w rezultacie do wydzielania z określonego fragmentu przestrzeni za pomocą przegrody budowlanej. Trzeba zatem przyjąć, że chodzi o uznanie istnienia tego wydzielenia w ramach obiektu budowlanego z przestrzeni zewnętrznej poprzez przegrodę budowlaną. Takie stanowisko jest uzasadnione w językowej treści analizowanej regulacji art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co znajduje potwierdzenie zarówno w wymienionej uchwale, jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kształtującym się po tej uchwale. W wyroku tego Sądu z 30 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 831/22 przyjęto zatem, że określenie "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" zawiera dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegrodę budowlaną. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, że co do zasady możliwe byłoby opisanie, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu.

Można bowiem uznać, że ustawodawca w tym względzie posłużył się założonym uproszczeniem "wydzielenia z przestrzeni", nie wskazując jednocześnie na wydzielenie przestrzeni znajdującej się wewnątrz budynku od przestrzeni zewnętrznej.

Dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego tego wyrażenia normatywnego godzi się równocześnie zauważyć, że chodzi o pojęcie przegrody budowlanej, która de facto wydziela obiekt budowlany z przestrzeni. Poza wskazaniem na przegrodę budowlaną i jej ujęciem funkcjonalnym w takim sensie, tj. wydzielenia z przestrzeni, ustawodawca nie wprowadza dodatkowych wyrażeń doprecyzowujących. Stąd też zakres sytuacji odpowiadających temu zwrotowi normatywnemu należy poszukiwać w tak zakreślonym obszarze. Dlatego też, jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przegroda nie zawsze musi być litą ścianą, jednakże musi stanowić pewną barierę (płaszczyznę) pozwalającą na wydzielenie budynku z przestrzeni. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 24 października 2024 r., sygn. akt III FSK 30/23, gdzie, odwołując się do stwierdzenia wyrażonego w wyroku z 2 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 814/21, uznano, że "przegroda budowlana", jako jeden z elementów budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., musi stanowić fizyczną barierę (płaszczyznę), pozwalającą na wydzielenie budynku w przestrzeni. Cechą "przegrody budowlanej" jest faktyczne, a nie iluzoryczne wydzielenie obiektu. Przegroda budowlana musi mieść charakter trwały i musi być konstrukcyjne powiązana z innymi elementami budynku (dachem i fundamentami).

Wskazanie bowiem na trwały charakter przegrody budowlanej wraz z określeniem pewnej bariery (płaszczyzny) wydzielającej budynek z przestrzeni wynika z jej funkcji wpisanej wprost w normatywne wyrażenie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Stąd też, dokonując oceny spełnienia tak normatywnie określonego elementu budynku, jakim jest wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie można obejmować nim takich sytuacji, gdy podlegająca kwalifikacji jako przegroda budowlana nie prowadzi do wydzielenia w sensie bariery (płaszczyzny) oddzielającej budynek z przestrzeni zewnętrznej, jak w przypadku filarów, czy słupów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, nie sposób uznać że taką funkcję wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych pełnią panele z siatki stalowej. Nie będą bowiem stanowiły przegrody budowlanej, odpowiadającej kwalifikacji w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l,. takie elementy, które nie ograniczają w sensie całościowym dostęp do wnętrza obiektu. W takim bowiem przypadku nie można przyjąć, że dochodzi do oddzielenia (wyodrębnienia) przestrzeni, która została ograniczona konstrukcją danego obiektu budowlanego od tego fragmentu przestrzeni, który znajduje się poza konturem tego obiektu.

W konsekwencji trafnie również podnosi Skarżąca błędne zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budynków" Wiaty na opakowania, tj. obiektu, który nie spełnia definicji budynku, jak również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. W ramach ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy uwzględni ocenę prawną dokonaną tym wyrokiem.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a., uznając równocześnie, że zasadne stało się odstąpienia od zasądzenia zwrotu części kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., z uwagi na tożsamość problemów prawnych w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za poszczególne lata.

Paweł Borszowski (spr.) Jolanta Sokołowska Agnieszka Olesińska