Wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2026, sygn. III FSK 831/24

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jak i przepisów postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.), mają charakter wtórny w stosunku do zasadniczego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i okazały się chybione.

Artykuł 240 § 1 pkt 5 o.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Aby można było mówić o spełnieniu tej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, łącznie muszą wystąpić następujące okoliczności: ujawnione zostały nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, której dotyczy postępowanie wznowieniowe lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma zatem na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organami podatkowymi było dotknięte wadami w prowadzonym przez nie postępowaniu, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie "wyjście na jaw" nowych okoliczności wskazuje, że okoliczności te muszą być źródłem takiego wznowienia, a nie jego efektem. Niezasadne jest zatem domaganie się w tym postępowaniu od organu przeprowadzenia szeroko zakrojonych czynności dowodowych, których ewentualnym efektem może być dopiero wyjście na jaw istotnych nowych okoliczności lub dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Natomiast okoliczność nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę skarżącą, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż naruszałoby to zasadę o jakiej mowa w art. 128 o.p., tj. trwałości ostatecznych decyzji podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie przedstawione przez skarżącego nowe dowody miały podważać przyjętą w postępowaniu podatkowym i zaakceptowaną przez WSA w Warszawie odmowę umorzenia skarżącemu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania jako nowy dowód, istotny dla sprawy, przedstawił oświadczenie Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa reprezentującej Dyrektora IS w Zielonej Górze z 3.07.2014 r. zawarte w odpowiedzi na pozew skierowany do Sądu Okręgowego w sprawie II C 297/14 z powództwa T. [...] S.A. przeciwko ww. organowi. Skarżący uważa, że powyższe oświadczenie wskazuje, iż kwoty wypłacone mu w 2002 r. od spółki były w całości dywidendami (a nie odsetkami, jak uznał organ podatkowy w decyzji wymiarowej). Tym samym decyzja wymiarowa jest niezgodna z prawem. W ocenie skarżącego, niezgodność decyzji wymiarowej z prawem, pomimo jej prawomocności, potwierdzona została przez organ, który ją wydał, czyli przez Dyrektora IS w Zielonej Górze w oświadczeniu złożonym w 2014 r. do sądu cywilnego. Skarżący zauważył, że wydana w 2016 r. decyzja odmawiająca umorzenia ww. zaległości, nie uwzględniała tego dowodu, więc postępowanie winno podlegać wznowieniu i wystąpiła konieczność wydania nowej decyzji z uwzględnieniem tego dowodu jako istniejącego w dacie jej wydania, ale nieznanego organowi podatkowemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę skarżącego uznał, że przedłożone przez niego dokumenty są "nowe", ale nie są "istotne" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że decyzja, której uchylenia w związku ze wznowieniem postępowania żąda skarżący, to decyzja wydana w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, a nie decyzji wymiarowa. Tym samym wskazywany jako podstawa wznowienia dowód musi być dowodem istotnym w tej właśnie sprawie.

Przypomnieć należy, że przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie jest odmowa uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IS w Warszawie z 2.09.2016 r., który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 17.04.2014 r., odmawiającą skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Tym samym, w postępowaniu zwyczajnym zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji oceniały czy z punktu widzenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. skarżącemu może zostać przyzna ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organy podatkowe oceniały w prowadzonym przez siebie postępowaniu czy skarżącemu z uwagi na jego ważny interes albo z uwagi na interesu publiczny przysługuje wnioskowana ulga. Nie zajmowały się zaś prawidłowością zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że nie można w postępowaniu dotyczącym ulgi, kwestionować samego zobowiązania, które istniało w momencie składania wniosku. Postępowanie zainicjowane wnioskiem o ulgę ma na celu zbadanie wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przesłanek i podjęcie rozstrzygnięcia w kwestii ulgi, nie zaś badanie istniejącego już zobowiązania.

Należy podkreślić, że w sprawie ze skargi skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11.10.2012 r. o sygn. II FSK 1684/11 oddalił skargę kasacyjną, którą wniósł skarżący od wyroku WSA Gorzowie Wielkopolskim oddalającego jego skargę. Kolejno wyrokiem z 1.06.2015 r. o sygn. I FNP 1/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek skarżącego o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku tego Sądu z 11.10.2012 r. Tym samym prawomocnie orzeczono, że prawidłowe były decyzje Dyrektora IS w Zielonej Górze z 28.08.2008 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 28.03.2008 r. Następnie skarżący próbował podważyć to rozstrzygniecie wnosząc skargę o wznowienie postępowania administracyjnego, w wyniku której decyzją z 29.05.2018 r. Dyrektor IAS w Zielonej Górze utrzymał w mocy własną decyzję z 21.03.2018 r. odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji Dyrektora IS w Zielonej Górze z 28.08.2008 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 28.03.2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19.03.2025 r. o sygn. II FSK 2155/23 oddalił skargę kasacyjną skarżącego, którą zaskarżył wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 19.09.2023 r., I SA/Go 77/22, oddalający skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że decyzja ostateczna z 28.08.2008 r. wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. podlegała kontroli sądowej i pozostaje w obrocie prawnym. Materiał dowodowy, którego włączenia żąda skarżący nie może stanowić podstaw do przyjęcia, że wydana decyzja wymiarowa w ww. zakresie jest niezgodna z prawem. We wznowionym postępowaniu w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora IS w Warszawie z 2.09.2016 r. w przedmiocie umorzenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., jak wyżej wspomniano, nie można kwestionować zasadności i wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej, która została uznana za prawidłową przez sądy administracyjne obu instancji. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego zawartego w skardze kasacyjnej, że dla toczącego się obecnie postępowania nie ma znaczenia, czy skarżący wystąpił o wznowienie postępowania wymiarowego oraz jaki jest rezultat tego postępowania.

3.3. Dowód przedstawiony przez skarżącego, tj. oświadczenie Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa reprezentującej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 3.07.2014 r., zawarte w odpowiedzi do Sądu Okręgowego na pozew w sprawie II C 297/14 z powództwa T. [...] S.A. przeciwko ww. organowi, dotyczy "związku przyczynowego pomiędzy rzekomą szkodą poniesioną przez powódkę a zdarzeniami sprawczymi", nie może być uznany za istotny dla sprawy dotyczącej umorzenia zaległości podatkowych. Sam skarżący w skardze kasacyjnej podkreśla, że dowód ten wskazuje na to, iż sporna w sprawie wymiarowej kwota stanowiła w całości dywidendę, a nie jak przyjęto w decyzji wymiarowej oraz utrzymujących ją wyrokach sądów administracyjnych – odsetki. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący stawiając ten zarzut w skardze kwestionuje nie prawidłowość postępowania w przedmiocie ulgi płatniczej lecz w przedmiocie wymiaru podatku. W konsekwencji uznać należy, że nie ma waloru "istotności" z punktu widzenia prowadzenia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania dotyczącego odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych oświadczenie Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa z 3.07.2014 r.

3.4. Z tego samego powodu nie zasługuje na uwzględnienie kolejny z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. nieuwzględnienia nowych okoliczności faktycznych związanych z ujawnieniem okoliczności, że pełnomocnik skarżącego nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania egzekucyjnego, a tym samym nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Dodatkowo zarzut ten nie został uzasadniony.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadny uznaje zarzut nieuwzględnienia nowych okoliczności faktycznych i nowego dowodu, jakim jest wyrok wydany przez Sąd Rejonowy w Zielonej Górze z 15.11.2013 r., II K 3/12. W tym zakresie podziela stanowisko WSA w Warszawie, że przywołany wyrok nie jest nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż skarżący na ten wyrok powołał się w ramach uzupełnienia dowodów przedstawionych we wniosku z 8.11.2022 r. Wyrok ten był przedmiotem analizy przez Dyrektora IS w Warszawie w decyzji z 2.09.2016 r. odmawiającej skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych. Organ w decyzji stwierdził, że "wyrok ten dotyczy kwestii odpowiedzialności Strony za przestępstwa skarbowe w zakresie uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.314,38 zł. Zwrócić jednak należy uwagę, iż powyższy wyrok nie rozstrzyga kwestii sposobu opodatkowania wypłaconych Stronie kwot w 2002 r., co było przedmiotem odrębnego postępowania, a jedynie wskazuje w jaki sposób strona była zobowiązana do rozliczenia otrzymanych od spółkę należności. Zdaniem Sądu Rejonowego w wypłaconej Stronie należności mieściła się co najmniej kwota 3.286,29 zł odsetek od niewpłaconych w terminie dywidend (...)". Skarżący wniósł skargę na decyzję z 2.09.2016 r., którą WSA w Warszawie oddalił wyrokiem z 22.03.2017 r., III SA/Wa 3413/16. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26.09.2017 r. o sygn. II FSK 1908/17 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez skarżącego od powyższego wyroku.

3.6. Jako bezzasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty naruszenia art. 47 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 KPP w związku z art. 45 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 122, art. 181, art. 187, art. 191, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 o.p. z uwagi na naruszenie gwarancji prawa do skutecznego środka prawnego w postępowaniu oraz z uwagi na ochronę prawa własności. Sposób sformułowania oraz uzasadnienie tych zarzutów jest zbyt ogólny i powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do nich odnieść. Wnoszący skargę kasacyjną skarżący ograniczył się do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, a jego motywacja w tym zakresie stanowi polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją Sądu pierwszej instancji oraz z wyrokami jakie zapadły w różnych sprawach skarżącego, którymi próbuje on podważyć ostateczność decyzji w wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W świetle powyższych zarzutów nie było dostatecznie jasne jak dane uchybienie mogło w sposób istotny wpłynąć na wynik tej konkretnej sprawy w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych.

3.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten również nie został prawidłowo uzasadniony, zgodnie z wymogami art. 174 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. Przepisy te stanowią, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. W przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Zastrzec trzeba, że przez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne.

3.8. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. W konsekwencji, ponieważ wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Sławomir Presnarowicz