d) zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań dla organów podatkowych, które w świetle zasady związania określonej w art. 153 p.p.s.a., prowadzą do potencjalnego wydania decyzji orzekającej o podatkowej odpowiedzialności osoby trzeciej, obarczonej wadliwością przeprowadzonego postępowania, w toku którego dokonano wszystkich doręczeń pod adresem wskazanym przez skarżącą jako adres do korespondencji, uznanym przez Sąd za adres wadliwy.
2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.), zgodnie z art. 184 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas "jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu".
3.2. Kwestia obowiązku aktualizowania adresu zamieszkania przez osoby trzecie ponoszące odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym rozpoznający niniejszą sprawę skład orzekający podziela ocenę tej kwestii zawartą w orzecznictwie (zob. m.in. wyrok NSA z 11.01.2024 r., III FSK 456/23, z 26.09.2025 r., III FSK 524/25 oraz z 13.11.2025 r., III FSK 686/25). Zgodnie z ww. orzeczeniami, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 1d ustawy o zasadach ewidencji nie nakładają na osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe podatnika i płatnika obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym i z tego powodu nie można obciążać ich skutkiem braku aktualizacji danych w zakresie doręczenia im pism w postępowaniu podatkowym.
Przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. z 6.06.2024 r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu ze spółką i pozostałym członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki, była odpowiedzialność skarżącej na podstawie przepisów rozdziału 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" Działu III "Zobowiązania podatkowe" Ordynacji podatkowej (art. 107-119 o.p.), nie zaś na podstawie przepisów rozdziału 2 "Odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta" Działu III "Zobowiązania podatkowe" Ordynacji podatkowej (art. 26-32 o.p.). Obydwa rodzaje odpowiedzialności są tradycyjnie rozdzielane pojęciowo zarówno w przepisach prawa, jak i w doktrynie prawa podatkowego.
Skarżąca jest osobą fizyczną, a także - chociaż nie jest nim w niniejszej sprawie - podatnikiem. Decyzja organu pierwszej instancji dotyczyła jednak należności z tytułu podatku od towarów i usług innego podatnika. Decyzja ta nie była zatem skierowana do skarżącej jako osoby fizycznej będącej podatnikiem, tylko do niej jako osoby trzeciej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Taki więc był status skarżącej i jej rola w niniejszym postępowaniu.
Zgodnie natomiast z art. 2 ustawy o zasadach ewidencji, obowiązki określone w tej ustawie, w tym zwłaszcza obowiązek aktualizacji danych adresowych, dotyczą wyłącznie podatników oraz płatników podatków i płatników składek ubezpieczeniowych. Obowiązek aktualizacji danych dotyczących adresu miejsca zamieszkania, przewidziany w wymienionej ustawie nie ma zatem charakteru powszechnego, to znaczy nie dotyczy on np. wszystkich nieprowadzących działalności gospodarczej osób fizycznych objętych rejestrem PESEL. Nie dotyczą także osób trzecich ponoszących odpowiedzialność podatkową za dług cudzy.
Zaprezentowana przez organ wnoszący skargę kasacyjną rozszerzająca wykładnia art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji prowadziłaby do nieuzasadnionego ograniczenia prawa obywateli do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, określonego w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Wykładnia taka powodowałaby, że w praktyce każdy obywatel, który zmienia miejsce zamieszkania, miałby obowiązek w pierwszej kolejności zawiadomić o tym fakcie urząd skarbowy i wskazać nowy adres zamieszkania lub adres do doręczeń w kraju. W wyniku zastosowania tej wykładni, obowiązek zawiadamiania właściwego urzędu skarbowego o zmianach miejsca zamieszkania odrywałby się od przedmiotu regulacji, jakim jest ewidencjonowanie i identyfikacja podatników, płatników podatków i składek ubezpieczeniowych. Związek pomiędzy statusem danej osoby jako podatnika lub płatnika, a wspomnianym obowiązkiem uległby zatarciu i konsekwencje niedopełniania tego obowiązku mogłyby znacznie wykraczać poza zakres spraw związanych z zobowiązaniami podatkowymi, w związku z którymi uzyskał on identyfikator podatkowy.
3.3. Organ podatkowy zdecydował się na skierowanie korespondencji na adres przy ul. C. w W. Adres ten organ potraktował jako wskazany przez skarżącą adres do doręczeń jako podatnika, argumentując że 11.03.2015 r. skarżąca złożyła do Naczelnika US W. [...] zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem NIP-7 wskazując w części B.3. adres miejsca zamieszkania przy ul. S. w W., a w części B.4.2. adres do korespondencji przy ul. C. w W. Ponadto w wydrukach z Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników widnieje informacja, że od 24.07.2020 r. adresem rejestracyjnym skarżącej, zgłoszonym w urzędzie skarbowym jest adres przy ul. B. w W., natomiast adresem korespondencyjnym od 11.03.2015 r. do 31.12.2021 r., a następnie adresem do doręczeń od 1.01.2022 r. jest adres przy ul. C. w W. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji skonstatował, że "adres do doręczeń został wskazany historycznie (w 2015 r.), natomiast adres zamieszkania był konsekwentnie wskazywany od 2019 r. (w zeznaniach rocznych na podatek dochodowy od osób fizycznych; por. pismo NUS z dnia 17 października 2024 r. wraz z załącznikami, s. 1-2, k. 189-209 akt adm., które tego dowodzą)".
Podstawowym miejscem doręczenia pisma osobie fizycznej jest adres miejsca jej zamieszkania albo adres do doręczeń w kraju (art. 148 § 1 o.p.), te miejsca są bowiem względem siebie traktowane równorzędnie. Zgodnie z art. 148 § 1 o.p., pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Artykuł 149 o.p. zawiera szereg warunków, zaś jednym z nich jest skierowanie korespondencji na adres zamieszkania. Organ podatkowy nie wskazał, że ustalił adres miejsca zamieszkania, natomiast przyjął, że jest to adres do doręczeń wskazany przez skarżącą na użytek prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie został on jednak wskazany przez skarżącą jako osobę trzecią w niniejszym postępowaniu. Adres zamieszkania w przypadku osoby trzeciej nie może być identyfikowany przez adres wskazany dla potrzeb działalności gospodarczej.
W rozpatrywanym przypadku skarżąca potwierdziła skuteczność doręczenia na adres przy ul. B. w W., taki adres figurował także w owym czasie w jej zeznaniach podatkowych za kolejne lata podatkowe. Organ podatkowy winien był w pierwszej kolejności podjąć próbę doręczenia korespondencji pod adresem miejsca zamieszkania skarżącej przy ul. B. w W. (jak wskazywała skarżąca, a organ podatkowy temu nie zaprzeczył). Nieprawidłowe doręczenie skarżącej zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jak również decyzji o odpowiedzialności solidarnej w tym przedmiocie na adres do doręczeń jako podatnika skutkuje tym, że owe doręczenia nie mogą być w świetle art. 148 § 1 w związku z art. 150 § 4 i art. 121 § 1 o.p. uznane za prawidłowe, ponieważ nie nastąpiły na adres miejsca zamieszkania skarżącej. Zaskarżone postanowienie narusza art. 228 § 1 pkt 2 o.p. przez błędne stwierdzenie, że skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy termin ten się jeszcze nie otworzył, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji nie została skarżącej doręczona. Skoro nie nastąpiło skuteczne doręczenie ww. orzeczeń, to nie doszło do otwarcia terminu procesowego do dokonania czynności, w szczególności do wniesienia odwołania. Tym samym nie może on zostać przekroczony, a w konsekwencji również przywrócony, stosownie do art. 162 § 1 o.p.
Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W zarzucie tym Dyrektor IAS w Warszawie kwestionuje poprawność uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wywodząc, że wbrew wymogowi z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zawiera ono dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przedstawienia jednoznacznego i jasnego wywodu, obrazującego tok rozumowania Sądu, a także jest wewnętrznie sprzeczne. W zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wypada wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znajdują się rozważania prawne. Z rozważaniami tymi wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Warszawie najwyraźniej się zapoznał, o czym świadczy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. Natomiast okoliczność, że WSA w Warszawie nie uznał zasadności argumentacji Dyrektora IAS w Warszawie, nie może świadczyć o naruszeniu przepisu określającego formalne wymogi uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego (art. 141 § 4 p.p.s.a.), jako że dokonana przez ten Sąd merytoryczna ocena zasadności zarzutów skargi winna być kwestionowana zarzutami odnoszącymi się do interpretowanych przepisów prawa materialnego oraz oceny stosowania przez organy administracji publicznej przepisów postępowania.
3.4. Uwzględniając przedstawioną powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.
sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Tomasz Kolanowski