Organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji, oceniając czy sporne grunty były związane z działalnością gospodarczą, zasadnie uwzględniły przepisy określające zasady prowadzenia składowiska odpadów zawarte w ustawie z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1987).
Zgodnie z art. 123 ust. 1 ww. ustawy, określającym fazy korzystania ze składowiska odpadów, okres przygotowania do budowy, budowy oraz prowadzenia składowiska odpadów obejmuje fazy: 1) przedeksploatacyjną - okres poprzedzający uzyskanie pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów; 2) eksploatacyjną - okres od dnia uzyskania pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów do dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów; 3) poeksploatacyjną - okres 30 lat liczony od dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów. Stosownie do art. 123 ust. 2 ww. ustawy dzień zakończenia rekultywacji składowiska odpadów jest równocześnie dniem zamknięcia tego składowiska.
Według art. 124 ww. ustawy zarządzający składowiskiem odpadów posiada tytuł prawny do całej nieruchomości, na której znajduje się składowisko odpadów, wraz ze wszystkimi instalacjami i urządzeniami związanymi z prowadzeniem tego składowiska, w okresie obejmującym fazę eksploatacyjną i poeksploatacyjną (ust. 1); Prowadzenie składowiska odpadów obejmuje wszystkie działania podejmowane w fazie eksploatacyjnej i poeksploatacyjnej dotyczące funkcjonowania składowiska odpadów, w tym monitoring składowiska odpadów. Składowisko odpadów prowadzi zarządzający składowiskiem odpadów (ust. 3). Zarządzający składowiskiem odpadów jest obowiązany prowadzić monitoring składowiska odpadów w fazie przedeksploatacyjnej, eksploatacyjnej i poeksploatacyjnej (ust. 4).
Stosownie do § 23 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 30 kwietnia 2013 r. w sprawie składowisk odpadów (Dz.U. z 2013 r. poz. 523) monitoring w fazie poeksploatacyjnej polega na: (1) badaniu wielkości opadu atmosferycznego z pomiarów prowadzonych na terenie składowiska odpadów lub poza nim, o ile w trakcie oceny stanu wyjściowego lub procedury zamknięcia składowiska odpadów wskazano stację meteorologiczną reprezentatywną dla lokalizacji składowiska odpadów; (2) pomiarze poziomu wód podziemnych; (3) pomiarze wielkości przepływu wód powierzchniowych; (4) kontroli osiadania powierzchni składowiska odpadów w oparciu o ustalone repery; (5) badaniu parametrów wskaźnikowych, ustalonych zgodnie z § 21 ust. 1 pkt 4 i 5, w wodach powierzchniowych, odciekowych, podziemnych i w gazie składowiskowym; (6) pomiarze emisji gazu składowiskowego; (7) sprawdzaniu sprawności systemu odprowadzania gazu składowiskowego; (8) pomiarze występowania oparów rtęci dla składowisk odpadów, o których mowa w § 20; (9) kontroli wzrokowej miejsca składowania i pojemników dla składowisk odpadów, o których mowa w § 20, pod kątem wykrycia ewentualnych przecieków lub innych nieprawidłowości mogących powodować zagrożenie dla życia, zdrowia ludzi lub dla środowiska.
W świetle przedstawionych regulacji, działalność w zakresie gospodarowania odpadami obejmuje również składowanie odpadów, które dzieli się na dwie fazy: eksploatacyjną i poeksploatacyjną. W fazie eksploatacyjnej przyjmuje się odpady w celu ich unieszkodliwienia. W fazie poeksploatacyjnej nie przyjmuje się już odpadów, a jedynie ponosi koszty rekultywacji oraz monitoringu składowiska. Faza ta trwa przez okres 30 lat po dniu zakończenia rekultywacji składowiska odpadów. Jest ona częścią prowadzenia składowiska odpadów. Obowiązek podejmowania działań związanych z prowadzeniem składowiska odpadów, w tym prowadzenia monitoringu składowiska, spoczywa na zarządzającym składowiskiem odpadów.
Fakt zaprzestania przyjmowania odpadów i zakończenia rekultywacji nie wyłącza zatem nieruchomości z zakresu związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.). Prowadzenie składowiska odpadów oznacza wszystkie działania dotyczące funkcjonowania składowiska. W pojęciu tym mieści się również monitoring składowiska odpadów po jego zamknięciu. Należy więc w dalszym ciągu traktować grunty składowiska odpadów jako związane z działalnością gospodarczą.
Działania podejmowane w fazie poeksploatacyjnej nie są odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę zarządzającego składowiskiem odpadów, lecz są immanentnie związane z prowadzoną przez niego działalnością i są jej częścią. W tym kontekście nie ma znaczenia podnoszony brak możliwości prowadzenia na spornych gruntach robót budowalnych, wznoszenia budynków i budowli oraz zagospodarowania składowiska odpadów w inny sposób, niż ustalony decyzją o zamknięciu składowiska odpadów.
Skarżąca nie podważyła, że prowadzenie składowiska odpadów w fazie poeksploatacyjnej stanowi zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Nie ma w tym zakresie znaczenia intensywność i zakres działań podejmowanych przez skarżącą względem terenu składowiska odpadów. Kwestionowany w skardze kasacyjnej zarobkowy charakter prowadzenia składowiska w fazie poeksploatacyjnej znajduje potwierdzenie w regulacji art. 137 ust. 1 ustawy o odpadach. Zgodnie bowiem z tym przepisem, cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów. Podobną regulację zawierał art. 61 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz.U. z 2001 r. Nr 100 poz. 1085).
W sprawie ustalono, że skarżąca nie prowadzi innej działalności niż działalność gospodarcza. Prowadzona przez nią działalność gospodarcza obejmuje m.in. działalność związaną z rekultywacją i pozostałą działalność usługową w zakresie gospodarki odpadami.
W świetle powyższego zachodziły podstawy do stwierdzenia, że opodatkowane grunty, na których w fazie poeksploatacyjnej prowadzony jest monitoring są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. W konsekwencji należało uznać za niezasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie ze wskazanym przepisem podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. W sprawie ustalono, że skarżąca w 2018 r. była w posiadaniu części działki oznaczonej nr [...] (następnie nr [...] , a obecnie nr [...]) o powierzchni [...] ha dzierżawionej od gminy w celu rekultywacji gruntu, monitorowania i badania jakości skarp oraz badania ocieków i unieszkodliwiania powstającego gazu, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano, że skarżąca z tego tytułu była podatnikiem podatku od nieruchomości.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Autor skargi kasacyjnej ograniczył uzasadnienie tego zarzutu: "oparciem orzeczenia o nieprawidłowo ustalony przez organy stan faktyczny sprawy oraz powielenie błędów w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, których dopuściły się organy w treści zaskarżonych decyzji podatkowych".
Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a według art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i został wszechstronnie rozpatrzony w zaskarżonej decyzji. Ocena tego materiału dowodowego uzasadniała stwierdzenie o związaniu spornych gruntów z działalnością gospodarczą. W tych okolicznościach nie można organom podatkowym postawić zarzutu, że ich rozstrzygnięcie opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym.
Wobec powyższego skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.
sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Jacek Pruszyński