Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę ocenę przesłanek skutkujących nieważnością postępowania – które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że zakres kontroli instancyjnej ograniczony jest do wskazanych przez stronę postępowania naruszeń przepisów prawa materialnego lub procesowego, a sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej.
Najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 170 i art. 171 p.p.s.a. polegający nieuwzględnieniu oceny prawnej i wytycznych zawartych w prawomocnych i wiążących w przedmiotowej sprawie wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 października 2022 r., I SA/Wr 1128/21, I SA/Wr 1129/21, I SA/Wr 1130/21, oraz z 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 697/20.
Powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż obowiązek uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu wynika z art. 153 p.p.s.a., a nie z art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Stosownie do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zgodnie zaś z art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.
Wymienione powyżej wyroki WSA we Wrocławiu dotyczą skarg Spółki na decyzje określające podatek od nieruchomości za lata: 2015, 2016, 2018 i 2019.
We wszystkich wymienionych sprawach Sąd uwzględnił skargi w ten sposób, że uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji z powodu naruszenia przepisów postępowania, wskazując aby w toku dalszego postępowania organy podatkowe zapewniły czynny udział skarżącej w postępowaniu oraz uczyniły zadość przepisom art. 122 o.p., art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 188 o.p., uwzględniając ww. wyrok TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz okoliczności sprawy. W szczególności Sąd wskazał aby organ przeprowadził wnioskowany przez stronę dowód w postaci oględzin spornej nieruchomości, jak też uzupełnił postępowanie dowodowe w zakresie, w jakim umożliwi mu to poczynienie niezbędnych ustaleń celem oceny wykorzystywania spornej nieruchomości w działalności gospodarczej lub potencjalnej możliwości jej wykorzystywania w tej działalności.
Ze stanu sprawy przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że organy podatkowe przeprowadziły dowód z oględzin nieruchomości, a także uwzględniły wyrok TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.
W skardze kasacyjnej strona skarżąca przyznaje, że dowód z oględzin został przeprowadzony. Zarzuca natomiast, że został on pominięty przy ustalaniu stanu faktycznego (str. 11 skargi kasacyjnej), a w istocie, że okoliczności ustalone w trakcie oględzin nie doprowadziły organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji do właściwej konkluzji, iż sporna nieruchomość nie może być, nawet potencjalnie, wykorzystana do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą Spółkę.
W prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 października 2022 r., I SA/Wr 1128/21, I SA/Wr 1129/21, I SA/Wr 1130/21, oraz z 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 697/20, Sąd ten przedstawił najważniejsze argumenty zawarte w uzasadnieniu wyroku TK z 24 lutego 2021 r. SK 39/19 oraz nakazał organom podatkowym jego uwzględnienie w ponownie prowadzonych postępowaniach podatkowych.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku świadczy o tym, że WSA we Wrocławiu, a wcześniej także organy podatkowe uwzględniły wyrok TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdyby było inaczej, to do zakwalifikowania spornej nieruchomości do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczające byłoby ustalenie, że grunt ten znajduje się w posiadaniu Spółki. Zbędna byłaby analiza materiału dowodowego, w tym badanie przedmiotu działalności Spółki, ustalanie czy nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, czy Spółka zalicza wydatki zawiązane z nieruchomością do kosztów uzyskania przychodu, przeprowadzanie dowodu z oględzin nieruchomości, itd. Sąd wskazał też, że w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w przypadku dokonania jego określonej wykładni (jest to tzw. wyrok interpretacyjny). Skutkiem tego wyroku jest eliminacja interpretacji tego przepisu ograniczająca się do faktu posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą w kwestii ich związania z prowadzeniem takiej aktywności. Jakkolwiek przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, to sentencja orzeczenia pozwala na jego odniesienie także do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji). Problem związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych.
Pojęcie "związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej", które - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, doprecyzowano w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.; albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu z 15 grudnia 2021 r. (zresztą generalnie aprobowanym w judykaturze) uznając, że zaprezentowana wykładnia pojęcia "związania nieruchomości z działalnością gospodarczą" stanowi właściwą wskazówkę interpretacyjną. Zgodzić należy się w tym względzie z poglądem wyrażonym m.in. w wyrok NSA z 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1533/23, że fragment normy prawnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., odnoszący się do przesłanki "związania z działalnością gospodarczą", winien być pomocniczo interpretowany przez pryzmat ustaw regulujących status prawny podatnika będącego osobą prawną, celem przeprowadzenia oceny, czy w odniesieniu do tego podmiotu oraz w jakim zakresie, możliwe jest zastosowanie klasyfikacji związania poszczególnych nieruchomości z działalnością gospodarczą. To bowiem przepisy powołujące do życia i regulujące sposób działania podmiotu pozwalają obrać prawidłową optykę na zagadnienie charakteru prowadzonej przez dany podmiot działalności, mając jednocześnie na uwadze, że ocena prowadzenia przezeń działalności gospodarczej nie jest faktem, a oceną prawną, przed przeprowadzeniem której konieczne jest poczynienie ustaleń faktycznych pozwalających w sposób stanowczy określić, czy w świetle danych okoliczności możliwym jest przypisanie podatnikowi przymiotu przedsiębiorcy.
Co prawda wyrok TK zapadły na kanwie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odrzucił rozwiązanie oparte na odgórnym powiązaniu z działalnością gospodarczą nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy, to jednak zwrot legislacyjny "związek z działalnością gospodarczą" należy postrzegać również w kategoriach związku pośredniego czy potencjalnego, a zatem takiego, który służy działalności gospodarczej i nie może być kwalifikowany wyłącznie z działalnością faktyczną. Okoliczność braku wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej - z uwagi na fakt, że grunty, budynki lub ich części nie były gospodarczo wprost wykorzystywane (np. wynajmowane i nie przynosiły dochodu) - pozostaje irrelewantna wobec obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości według stawek jak dla działalności gospodarczej. Istotne dla związania z prowadzeniem działalności gospodarczej staje się stwierdzenie czy nieruchomość ta, będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, mogła być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, co w niniejszej sprawie miało miejsce w przedstawionym wyżej rozumieniu. Zestawienie norm prawnych zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b tej ustawy i ich łączna wykładnia, prowadzą do wniosku, że wolą ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulowania przez przedsiębiorców (inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą) nieruchomości niewykorzystywanych do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej lub do innych celów (np. w obszarze kultury, pomocy socjalnej itp.), o ile oczywiście takie pozagospodarcze funkcje mieszczą się w przedmiocie aktywności podmiotu niebędącego osobą fizyczną, a nadto są faktycznie w danej nieruchomości realizowane. Bez znaczenia dla stosowania najwyższej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma okoliczność, że z perspektywy obranej przez przedsiębiorcę strategii gospodarczej, istniejąca nieruchomość jest dla niego nieprzydatna, czy faktycznie niewykorzystywana (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 900/23).
W niniejszej sprawie ustalenia poczynione przez organy podatkowe obu instancji i zaaprobowane przez WSA we Wrocławiu, dowodzą, że sporna nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej Spółki. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyczerpująco przedstawił te ustalenia wskazując, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.; przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Sąd zwrócił uwagę, że zakres zgłoszonej do KRS działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Organy podatkowe ustaliły, że sporne grunty zostały ujęte w wykazie środków trwałych, są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do osiągania przychodów, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli możliwości wykorzystania w działalności gospodarczej przedsiębiorstwa.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę, że opodatkowanie spornego gruntu stawką podatku właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest konsekwencją ustalenia, iż pomimo słabego zagospodarowania gruntu (co nie jest kwestionowane), nieruchomość nadaje się do wykorzystania w działalności gospodarczej, w tym mieszczącej się w zakresie działalności Skarżącej - wynikającej z treści rejestru przedsiębiorców KRS. Organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca w sposób ciągły oferuje (na stronach internetowych, jak i na imprezach branżowych) sporną nieruchomość na sprzedaż lub do wydzierżawienia. Skarżąca potwierdziła również, że koszty związane z utrzymaniem działki zalicza do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Spółka traktuje więc sporną działkę jako towar oferowany ewentualnym nabywcom i włączyła działkę do mienia swojego przedsiębiorstwa (działka jest oferowana na sprzedaż). Z kolei powierzchnię działek pod wodami płynącymi organ podatkowy ustalił na podstawie stosownych decyzji o rozgraniczeniu (dowodów urzędowych) i na podstawie oględzin ustalił, że na spornej działce nie występują inne zbiorniki wodne.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentów Skarżącej, która wskazywała, że sporna nieruchomość nie może być wykorzystana do działalności gospodarczej, ponieważ jest to grunt podmokły, zakrzaczony, do którego nie ma drogi dojazdowej i nie ma możliwości wybudowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że powyższa argumentacja oparta jest na założeniu, że nieruchomość nie nadaje się w ogóle do wykorzystania w ramach działalności gospodarczej ze względu na swój stan, co stanowi wyraźne nawiązanie do nieaktualnego już rozwiązania normatywnego w postaci względów technicznych eliminujących możliwość opodatkowania nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Z ustaleń organów podatkowych wynika, że sporna nieruchomość może być wykorzystana w sposób zgodny z przedmiotem działalności gospodarczej Spółki ujawnionym w KRS i zgodnie z przeznaczeniem gruntu w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego. Wydzielenie z przedmiotowej działki gruntów pod wodami płynącymi nie wyklucza jej gospodarczego wykorzystania w pozostałej części. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że grunty te stanowią około 1% całej powierzchni działki. Również "zakrzaczenie" nie wyklucza takiego wykorzystania i jest bardziej kwestią sposobu zagospodarowania przez skarżącą tego gruntu niż obiektywną przeszkodą takiego wykorzystania.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu wskazującego na naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.
Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, a ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza per se, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne, czy też że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2026 r. o sygn. akt III OSK 826/23).
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne określone w tym przepisie, umożliwiając stronom i sądowi odwoławczemu kontrolę tego rozstrzygnięcia. Zatem ocena trafności merytorycznego stanowiska, przyjętego przez WSA w zaskarżonym wyroku, jest w pełni możliwa.
Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszystkie elementy przewidziane w przywołanym powyżej przepisie. Za całkowicie bezpodstawne uznać należy twierdzenia strony skarżącej, że uzasadnienie zawiera sprzeczności i spekulacje, jest niejednoznaczne, bądź że podano w nim okoliczności nieodpowiadające stanowi faktycznemu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Naruszenie przywołanego przepisu może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy Sąd przyjął i wnioskował o jakimś fakcie na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a więc wówczas, gdy wbrew zasadzie wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu prawa naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym naruszył zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym decyzją.
Z kolei w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. W ramach zarzutu naruszenia powyższego przepisu nie można podważać też prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów, ani prawidłowości oceny materiału dowodowego.
W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wykazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które wnioski i oceny Sądu pierwszej instancji nie mają oparcia w aktach sprawy. Strona skarżąca nie wskazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które argumenty świadczą o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., które dotyczą art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
s.WSA(del.) C. Koziński s.NSA P. Borszowski s.NSA S. Presnarowicz