Wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2026, sygn. III FSK 849/24

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; a w razie uznania, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona - uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi złożonej na zaskarżoną decyzję. Wniósł także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione.

Zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, dotyczą spornej w tej sprawie kwestii istnienia przesłanki wyłączanej odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Ocena, czy ,,we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinna być dokonywana w oparciu o przepisy prawa upadłościowego i naprawczego (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Zgodnie z art. 10 p.u. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u., dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zgodnie z art. 21 ust.1 p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stosownie zaś do art. 21 ust 2 p.u., jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Wymienione w art. 11 ust. 1 - 2 p.u. przesłanki upadłościowe mają charakter alternatywny. Dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16). Jeżeli zostanie wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.), nie ma potrzeby dodatkowego ustalania, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.). I odwrotnie, ustalenie, że zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, uzasadniają złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje (wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., III FSK 1106/23). Niewykluczone są również sytuacje, w których wystąpią obie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u. nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20).

Nie stanowi przy tym przeszkody fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem spółki. Taki wymóg oznaczałby nieuzasadnione uprzywilejowanie członków zarządu tych spółek, które miały tylko jednego wierzyciela. Prowadziłoby to do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na szczególny charakter regulacji zawartej w art. 116 § 1 o.p., która dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny. Odpowiedzialność ta nie wynika ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych (zob. np. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; z 18 września 2020 r., II FSK 729/20; z 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; z 6 maja 2022 r., III FSK 538/21; z 6 października 2022 r., III FSK 1155/21; z 12 stycznia 2023 r. III FSK 1424/21; z 4 kwietnia 2023 r., III FSK 1807/21; z 23 lutego 2024 r., III FSK 4424/21).

Takie rozumienie art. 116 § 1 o.p. nie narusza prawa unijnego, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 (spr. Genzyński), wskazując, że art. 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2018/1695, w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego: (-) członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję, (-) odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, (-) zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy - o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że zasada równego traktowania nie byłaby przestrzegana, gdyby członek lub były członek zarządu spółki, której jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, był zwolniony z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie z tytułu VAT tej spółki z tego tylko powodu (punkt 92).

W rozpoznawanej sprawie organy wykazały istnienie stanu niewypłacalności Spółki w oparciu o przesłankę określoną w art. 11 ust. 1 i 1a p.u., tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Bezsprzecznie, pierwszą nieuregulowaną przez Spółkę zaległością podatkową był podatek od towarów i usług za marzec 2017 r., drugą - podatek od towarów i usług za kwiecień 2017 r. z terminem płatności 25 maja 2017 r. Zatem po upływie trzech miesięcy od daty wymagalności drugiego zobowiązania (tj. 26 sierpnia 2017 r.) zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o głoszenie upadłości Spółki, a w konsekwencji w ciągu 30 dni powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (art. 21 ust. 1 p.u.). W tym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony, a stan niewypłacalności Spółki dalej się pogłębiał. Spółka nie regulowała kolejnych wymagalnych zobowiązań, zarówno publicznoprawnych i cywilnoprawnych, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji.

Dlatego organy podatkowe zasadnie uznały, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony dopiero 26 października 2018 r. był spóźniony. Złożenie tego wniosku nie mogło zatem uwolnić Skarżącej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Oczywiście Skarżąca, jako członek zarządu, mogła podjąć ryzyko niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, kierując się własną strategią prowadzenia spraw Spółki. Jeżeli jednak zdecydowała się na takie ryzyko, powinna mieć pełną świadomość wiążącej się z tym odpowiedzialności.

Reasumując należy stwierdzić, że nie budzą wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, dokonanie tych ustaleń nie wymagało widomości specjalnych i organ podatkowy nie musiał powoływać biegłego celem wydania opinii w przedmiocie ustalenia momentu powstania niewypłacalności Spółki, a także momentu, w którym powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ustalenie stanu niewypłacalności spółki w oparciu o przesłanki z art. 11 ust. 1 i 1a p.u. mieści się w kompetencjach organów podatkowych orzekających o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. W tej sprawie organy podatkowe, w ramach swoich kompetencji, podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Z tego względu niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., postawione w powiązaniu z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W konsekwencji niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. oraz art. 11 ust. 1 i 1a p.u.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

SNSA Jacek Pruszyński SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski