W związku z powyższymi uwagami należy podnieść, iż zamierzonego skutku nie mógł przynieść zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 139 p.p.s.a, z uwagi na fakt, iż w skardze kasacyjnej nie wskazano jednostek redakcyjnych tego przepisu (paragrafów). Autor skargi kasacyjnej jako wzorzec kontroli powinien wskazać normy prawne wywiedzione z właściwego przepisu, zaś w razie podziału artykułu (podstawowej jednostki redakcyjnej ustawy) na mniejsze jednostki redakcyjne powinien wskazać przepis ujęty w konkretny paragraf (ustęp, punkt, literę albo tiret). Niedopuszczalne jest konstruowanie zarzutu przez pakietowe powoływanie artykułu o złożonej budowie. Tak sporządzona skarga kasacyjna nie spełnia wymogu dokładnego sprecyzowania zarzutu. Także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jednoznacznych wskazówek pozwalających stwierdzić, które z jednostek redakcyjnych tekstu prawnego zostały, zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszone przez sąd pierwszej instancji. W związku z tym podzielić należy prezentowane w judykaturze stanowisko, wedle którego w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z kilku paragrafów, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyroki NSA: z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I OSK 614/13; z 14 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1799/12). W rozpoznawanej sprawie nie wskazano jednostek redakcyjnych art. 139 p.p.s.a., co powoduje, że nie został spełniony wymóg prawidłowego sformułowania zarzutów kasacyjnych. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do treści tak sformułowanego zarzutów. Zarzut naruszenia art. 139 p.p.s.a., który reguluje kwestie związane z ogłoszeniem wyroku i w żadnym aspekcie nie dotyczy zasady reformationis in peius, wobec stwierdzonych deficytów - nie mógł odnieść skutku oczekiwanego przez skarżących.
Wobec powyższych rozważań, istotne jest także zwrócenie uwagi na uregulowanie art. 134 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W orzecznictwie (por. wyroki NSA z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 980/21 i z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FK 1512/12), jak również w piśmiennictwie (J. Zimmermann, Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym (w:) Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999, str. 366) przyjmuje się, że orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134 § 2 p.p.s.a. będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi, przy czym pogorszenie to nie musi dotyczyć wyłącznie jego praw czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale także pewnych uprawnień faktycznych czy procesowych, powstałych w wydaniu zaskarżonego aktu bądź dokonaniu czynności. Przy czym co oczywiste, nie można utożsamiać z naruszeniem zakazu orzekania na niekorzyść strony skarżącej uznania przez sąd pierwszej instancji za bezzasadne niektórych zarzutów podniesionych w skardze, co zdaje się było intencją autora skargi kasacyjnej.
W zaskarżonym orzeczeniu WSA prawidłowo uznał, a co nie zostało skutecznie podważone, że część działki nr [...], o powierzchni 1515 m2 jest oznaczona jako "B" - tereny mieszkaniowe. Nie mają więc racji skarżący kasacyjnie, że w rozpatrywanej sprawie sporna nieruchomość podlegała opodatkowaniu podatkiem rolnym. Takie też ustalenia zostały poczynione w decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. Zawarte w zaskarżonym wyroku oceny i zalecenia co do dalszego postępowania, nie doprowadzą więc do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżących w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu, co uzasadniałoby przyjęcie, że wydanie tej treści wyroku naruszałoby zakaz reformationis in peius.
Nie może zostać uznany za skuteczny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. i wynikająca z niego zasada orzekania na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd w procesie kontroli sądowoadministracyjnej bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem oraz przed sądem (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2026 r., sygn. akt III OSK 1209/25). Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2025 r., sygn. akt I FSK 934/25). W skardze kasacyjnej nie wykazano, by taka okoliczność zaszła w rozpoznawanej sprawie. Podkreślenia wymaga konieczność odróżnienia poddania sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, ale z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Zasadniczo art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego.
Nie mógł zyskać akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym unormowaniem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Stosownie do uchwały Składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r, sygn. akt II OSK 672/09). Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09), a samo uchybienie musi uniemożliwić kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (zob. wyrok NSA z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny; uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Zdaniem NSA, rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji zawiera wszelkie wymagane prawem elementy, które w sposób jednoznaczny pozwalają na odczytanie stanowiska sądu, przepisów, które zastosował oraz ich wykładni. Orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej.
Pośród argumentów uzasadnienia skargi kasacyjnej, które można przyporządkować jako dotyczące naruszenia przepisów postępowania (pomimo, że autor skargi kasacyjnej jako podstawę kasacyjną błędnie podał art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), eksponowane są te, w ramach których twierdzono, iż sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił jako dowód w sprawie wydruki ze stron internetowych.
Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że zdjęcia i wydruki ze stron internetowych mieszczą się w pojęciu dowodów w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych, którymi może posłużyć się organ podatkowy, jest zatem otwarty. Ważne jest jednak, aby dowód nie był sprzeczny z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Doktryna klasyfikuje środki dowodowe jako nazwane i nienazwane. Pierwsze zostały wyraźnie wymienione w przepisach O.p. Z kolei środki nienazwane mieszczą się w kręgu pozostałych dowodów zawartych w określeniu "wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Do tej grupy zalicza się między innymi: dokumenty prywatne, dowód z opinii instytutu naukowego, naukowo-badawczego lub z opinii wyspecjalizowanej instytucji, dowody z filmu, utrwalonego obrazu telewizyjnego, z fotokopii, planów, rysunków, płyt, taśm i innych nośników zapisu obrazu lub dźwięku, zapis pamięci komputerowej oraz na wszelkich nośnikach informatycznych, a także treści pochodzące ze stron internetowych, utrwalone najczęściej w formie wydruku. Podkreśla się przy tym, że Ordynacja podatkowa w zasadzie nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194 O.p. W świetle art. 180 O.p., niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Wszelkie wyjątki od tej zasady muszą wynikać z odrębnych przepisów (zob. szerzej: P. Pietrasz, komentarz do art. 180 O.p. [w:] L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025). Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Określona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym w odniesieniu do takich dowodów realizowana jest przez zapewnienie stronie, przed wydaniem decyzji, możliwości zapoznania się tymi dowodami i wypowiedzenia się w sprawie tych dowodów (por. wyroki NSA: z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1955/23; z 16 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 175/20). Wskazuje się również, że dowodem w sprawie podatkowej mogą być informacje pochodzące ze stron internetowych, które nie mogą być modyfikowane przez użytkowników. W szczególności mogą być dowodem na to, że właściciel strony internetowej zamieścił na niej określone informacje. Mogą być także dowodem na to, że określone fakty miały miejsce (zob. wyrok NSA z 7 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 366/22; a także wyrok TSUE z 20 października 2021 r., sygn. akt T-823/19). W świetle tych uwag, organy podatkowe mogły posłużyć się wydrukami ze stron internetowych traktując jej jako dowody w sprawie, co słusznie zaakceptował sąd pierwszej instancji.
Nie budzą również wątpliwości NSA ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, dotyczące oparcia się na ustaleniach uprzednio wyłącznego organu. Uzasadnione jest bowiem podkreślenie, że nawet w przypadku zasadności wniosku o wyłączenie organu czy też pracowników właściwy organ, który będzie zajmował się niniejszą sprawą merytorycznie w danej instancji nie ma obowiązku prowadzenia postępowania od początku, w szczególności może skorzystać z dowodów zebranych dotychczas w rozpoznawanej sprawie, dokonując jednak samodzielnej oceny tych dowodów.
Jak zasadnie zauważono w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, w świetle wyroku NSA z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 2959/17 wyznaczenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w trybie art. 132 § 3 O.p. w toku postępowania podatkowego organu właściwego do załatwienia sprawy nie oznacza bezwzględnego obowiązku powtórzenia przez ten organ wszystkich czynności dokonanych w sprawie przez organ dotychczas w sprawie właściwy. Gdyby intencją ustawodawcy była rzeczywiście tak dalece idąca sankcja tj., że w przypadku wyznaczenia nowego organu do załatwienia sprawy dotychczasowe postępowanie ulega zniesieniu w całości wówczas taka regulacja powinna być jednoznacznie wyrażona w treści przepisu. Tymczasem z treści przepisu wynika jedynie, że pracownik lub organ wyłączony traci możliwość jakiegokolwiek udziału w dalszych czynnościach procesowych danej sprawy, w szczególności zaś uprawnienie do jej załatwienia. Z kolei wyznaczenie organu właściwego do załatwienia sprawy nie może być utożsamiane tylko z jej rozstrzygnięciem, ale powinno być rozumiane jako uprawnienie do wszelkich czynności, które do rozstrzygnięcia sprawy prowadzą.
Zatem rzeczą organu wyznaczonego jest weryfikacja dotychczas przeprowadzonego postępowania, włącznie z oceną zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania. Okoliczność wyłączenia organu właściwego w sprawie nie oznacza jednak sama w sobie, że wszelkie czynności przezeń dokonane są wadliwe, gdyż o wyłączeniu organu decyduje zaistnienie ustawowo określonej przesłanki a nie wadliwość prowadzonego postępowania. Zatem, ewentualna konieczność powtórzenia danej czynności procesowej mogłaby nastąpić tylko w takiej sytuacji, w której wykazano by, że jest ona wadliwa. Oparcie się na ustaleniach uprzednio wyłącznego organu oraz brak powtórzenia czynności dokonanych przez ten organ, wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, nie oznacza, że organ właściwy nie dokonał własnego rozpoznania i załatwienia sprawy.
Przechodząc do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego podkreślić należy, że w istocie sprowadzają się one do kwestionowania ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Należy jednak podkreślić, że przy pomocy zarzutu naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego skarżący nie mogą zwalczać ustaleń i ocen stanu faktycznego dokonanych przez organy orzekające w sprawie i kontrolowanych przez sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny sprawy jest wynikiem postępowania dowodowego, czyli stosowania przepisów postępowania. Nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie (por. wyroki NSA z: 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09).
Wobec powyższych rozważań nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 1 u.p.r. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Jak już wyżej stwierdzono, nieruchomość objęta sporem nie jest w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jako nieruchomość rolna.
W tym miejscu warto także podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym nie jest dopuszczalne w świetle brzmienia art. 174 p.p.s.a. formułowanie zarzutu skargi kasacyjnej jako naruszenie przepisu prawa "poprzez jego niezastosowanie" czy "pominięcie" (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2008 r., sygn. akt I OSK 1807/07; wyrok NSA z 14 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1247/06; wyrok NSA z 28 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 31/07; postanowienie NSA z 2 marca 2012 r., sygn. akt I OSK 294/12). Nie można bowiem naruszyć przepisu "przez jego niezastosowanie"; takiej postaci naruszenia prawa ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zna. Ani przepis art. 174 p.p.s.a. określający podstawy kasacyjne, ani art. 176 p.p.s.a. zawierający wymogi, jakie musi spełniać skarga kasacyjna, nie przewidują możliwości formułowania zarzutu kasacyjnego przez "niezastosowanie" określonej normy prawnej. Podstawa kasacyjna może dotyczyć przepisu, który został w sprawie zastosowany. Biorąc powyższe pod uwagę sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 1 u.p.r.
Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje zarzut naruszenia art. 3 p.p. Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej trzeba mieć bowiem na względzie treść art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wyjaśniający pojęcie "działalność gospodarczej" na gruncie tej ustawy. W zaskarżonym orzeczeniu WSA uznał, że prawidłowość ustalenia prowadzenia działalności gospodarczej na spornej nieruchomości została wykazana w oparciu o wydruki ze strony internetowej "B. [...]" czy portalu F., opinii prawnej sporządzonej na zlecenie skarżącego, z zaznaczeniem, że przyjęcia były organizowane w ramach działalności gospodarczej oraz oświadczeń skarżących składanych w ramach prowadzonego postępowania administracyjnego. Tych ustaleń skarżący nie zakwestionowali. Zawarta w treści skargi kasacyjnej argumentacja strony stanowi w swej istocie polemikę ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji i ustaleniami organów podatkowych. Jak wykazano powyżej argumentacja ta jest niezasadna, a dokonane przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie zostało dokonane w prawidłowy sposób.
W tym stanie rzeczy, wobec braku w skardze kasacyjnej prawidłowo sformułowanych zarzutów, które mogłyby służyć skutecznemu podważeniu przyjętego przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania stanu faktycznego sprawy, nie może być również mowy o naruszeniu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
Aktualna pozostaje przy tym ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku, która legła u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji, że w tych okresach 2020 r., w których parter budynku był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, teren wokół budynku (a co najmniej jego część) mógł służyć (i zapewne służył w 2020 r.) skarżącym do celów mieszkalnych, prywatnych, związanych choćby z parkowaniem prywatnego samochodu, co zasadnie podniesiono w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji lub zarówno do celów mieszkalnych oraz związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sytuacji, gdy teren wokół budynku (określona jego część) służył do celów prywatnych/mieszkaniowych albo jako związany z budynkiem mieszkalnym służył zarówno do celów prowadzenia działalności gospodarczej (na parterze tego budynku) jak i zaspokajaniu celów mieszkaniowych (przez samych skarżących), od gruntu tego należna była stawka przewidziana dla gruntów pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.). Dopiero w sytuacji, gdyby organ ustalił, że określona część tego terenu służyła wyłącznie działalności gospodarczej, wówczas ta część gruntu winna zostać opodatkowana stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l.).
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, uznając, że zaskarżony wyrok uchylający zaskarżoną decyzję odpowiada prawu.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski