Odnosząc się do tych zagadnień w pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie dotyczące oceny zarzutów zgłoszonych w sprawie egzekucji administracyjnej. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem ochrony zobowiązanego w przypadku istotnego naruszenia zasad prowadzenia egzekucji. W postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie ich treść, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Postępowanie egzekucyjne w przeciwieństwie do postępowania podatkowego nie jest postępowaniem rozpoznawczym. Celem postępowania egzekucyjnego jest jedynie przymusowa realizacja obowiązku, skonkretyzowanego w ramach prowadzonego uprzednio postępowania rozpoznawczego. Zarzuty przysługujące zobowiązanemu w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji podstaw wystawienia tytułu wykonawczego (por. wyroki NSA: z 16 lipca 2015 r., II FSK 1553/13; z 2 października 2020 r., II FSK 2028/18).
W niniejszej sprawie organy, dokonując oceny zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. trafnie wyjaśniły, że pojęcie "nieistnienie obowiązku" oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też, gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 stycznia 2016 r., III SA/Po 516/1, wyrok NSA z 11 grudnia 2019 r., II FSK 227/18). Przyjmuje się, że podnosząc zarzut nieistnienia obowiązku, zobowiązany powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek ten nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa takich jak przedawnienie lub wydania aktu o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2022 r., III FSK 1222/22). Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej nie może być zasadność (prawidłowość) nałożenia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Do badania tej okoliczności nie jest uprawniony ani wierzyciel, któremu powierzono rozpatrzenie zgłoszonych zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, ani organ egzekucyjny, co wynika wprost z art. 29 § 1 u.p.e.a.
W rozpatrywanej sprawie postępowanie egzekucyjne jest prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należność pieniężną z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2021 rok w kwocie należności głównej 29 238 zł. Jak wynika z treści tytułu wykonawczego, podstawą egzekwowanej należności pieniężnej jest zeznanie podatkowe skarżącego PIT-36L za 2021 rok.
Złożenie deklaracji podatkowej lub zeznania podatkowego skutkuje obowiązkiem zapłaty kwoty wykazanej jako zobowiązanie podatkowe. Obowiązek ten wynika z prawa materialnego. W szczególności zgodnie z art. 45 ust. 1, 1a, 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) podatnicy są obowiązani złożyć w określonym terminie zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym, w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Przed upływem terminu na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania a sumą zapłaconych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. To do podatnika należy zatem obliczenie, zadeklarowanie zobowiązania i zapłata należnego podatku.
Stosownie do art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a. podstawą wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) są deklaracje lub zeznania złożone przez podatnika lub płatnika. Skoro w obrocie prawnym pozostawało zeznanie podatkowe PIT-36L złożone przez skarżącego jako podatnika, z określeniem kwoty należnego podatku, który nie został zapłacony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. miał podstawy by, uwzględniając tą deklarację, wszcząć wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne.
W zaskarżonym wyroku trafnie odniesiono się do powoływanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wskazana interpretacja dotyczy obowiązku uiszczania przez syndyka (który działa jak pełnomocnik spółki) zaliczek na podatek dochodowy z tytułu osiągnięcia dochodów powstałych w wyniku działań syndyka, polegających na sprzedaży majątku należącego do spółki, nie odnosi się natomiast do kwestii zobowiązania podatkowego wynikającego z zeznania rocznego, będącego podstawą prowadzonej egzekucji administracyjnej. Zobowiązanie do uiszczenia zaliczki ma swoją odrębność prawną, powinno być więc wykonywane w przewidzianych ustawą terminach, a każda niezapłacona w terminie zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości w zakresie niezapłaconych zaliczek istnieją aż do czasu rozliczenia ich w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2020 r., II FSK 376/18; z 21 stycznia 2019, II FSK 1163/17). Nadto WSA w Olsztynie odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił, że biorąc pod uwagę art. 26a § 1 o.p. płatnik nie odpowiada za zobowiązanie, źródłem którego jest przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b u.p.d.o.f.
Zarzut egzekucyjny nieistnienia obowiązku podatkowego nie może prowadzić do merytorycznego podważenia danych wykazanych przez skarżącego w rocznym zeznaniu podatkowym. Dopóki istnieje dokument, o którym mowa w art. 3a § 1 u.p.e.a., zobowiązujący stronę do uiszczenia należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, nie można uznać, że egzekwowany obowiązek nie istnieje. Organ egzekucyjny nie posiada kompetencji do oceny zasadności podstawy wystawienia tytułu wykonawczego, w tym do dokonania analizy, czy ustanowiony w postępowaniu upadłościowym syndyk jest płatnikiem w rozumieniu art. 8 o.p. i czy powinien odpowiadać podatkowo za niepobraną i nieuiszczoną w terminie zaliczkę na podatek dochodowy. Niezasadne jest zatem na tym etapie postępowania twierdzenie, że prowadzona wobec skarżącego egzekucja jest niedopuszczalna, bowiem powinna być prowadzona wobec syndyka.
Prawidłowo uznano za niezasadny również zarzut dotyczący błędu co do zobowiązanego, tj. zarzut wynikający z art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a. Zgodnie z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. przez zobowiązanego rozumie się osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. Przez błąd co do zobowiązanego rozumie się sytuacje dwojakiego rodzaju. Po pierwsze, chodzi o sytuację, w której organ egzekucyjny lub egzekutor podjęli czynności egzekucyjne wobec osoby, którą błędnie uznali za zobowiązanego, w związku z czym doręczyli jej tytuł wykonawczy oraz pouczyli o prawie zgłoszenia zarzutów. Po drugie, chodzi o wskazanie w tytule wykonawczym osoby, na której nie ciąży obowiązek. Stwierdzenie tej sytuacji następuje przez porównanie danych osoby wskazanej w tytule wykonawczym z danymi adresata orzeczenia lub innego dokumentu, stanowiącego podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego (por. P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2025, art. 33).
W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w dniu 10 czerwca 2022 r. wystawił na skarżącego tytuł wykonawczy obejmujący należność w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok. Wskazany tytuł wykonawczy zawiera wszystkie wymienione w art. 27 u.p.e.a. elementy, w szczególności w części A tytułu wykonawczego - jako dane zobowiązanego, u którego powstał obowiązek wskazano dane skarżącego. W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący jako zobowiązany, który widnieje w tytule wykonawczym, jest tożsamy z osobą, na którą nałożono obowiązek, wynikający ze złożonego zeznania podatkowego PIT-36L za 2021 rok.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że nie zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego, jeżeli zobowiązany kwestionuje zasadność nałożenia na niego obowiązku i wnosząc zarzut, zmierza do zbadania zasadności nałożenia na niego obowiązku. Podnoszony zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, dotyczący błędu co do osoby zobowiązanego, nie może zmierzać do ustalenia osoby zobowiązanego, gdyż byłoby to badanie zasadności i wymagalności tytułu wykonawczego. Zarzut błędu co do osoby zobowiązanego powinien dotyczyć jedynie kontroli formalnej tożsamości osoby, co do której prowadzi się egzekucję (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 19 grudnia 2012 r., II SA/Gd 643/12, wyrok NSA w Warszawie z 29 grudnia 1998 r., III SA 2801/97).
Za niezasadny należy uznać też zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa tj. art. 30 § 1-5, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, a następnie skierowanie i utrzymywanie egzekucji administracyjnej do majątku skarżącego, pomimo że w ocenie skarżącego, podmiotem odpowiedzialnym za zapłatę podatków był i jest syndyk masy upadłości spółki jawnej w upadłości. Jak już wyjaśniono, przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia była ocena zasadności zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Postępowanie w przedmiocie zarzutów jest postępowaniem odrębnym, prowadzonym na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przedmiotem postępowania w sprawie zarzutów dotyczących egzekucji administracyjnej nie może być ocena możliwości zastosowania art. 30 o.p. wobec syndyka. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nawiązał do przepisów o.p. i u.p.d.o.f. wyłącznie ze względu na konieczność odniesienia się do zarzutów skargi, w tym do przedstawionej interpretacji podatkowej.
Biorąc pod uwagę powyższe, wobec braku podstaw do stwierdzenia, że zobowiązanie nie istnieje oraz, że nie wystąpił błąd co do zobowiązanego, za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.
Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zadami ogólnymi postępowania administracyjnego: zasadą prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.), zaufania do organu (art. 8 k.p.a.) oraz informowania stron (art. 9 k.p.a.), a formułowane w skardze kasacyjnej w tym zakresie zarzuty są bezzasadne. Skarżący nie wyjaśnił, w jakim zakresie organ uchybiły ww. zasadom postępowania administracyjnego, jakich istotnych dowodów nie przeanalizowano i nie rozpatrzono oraz w jaki sposób uchybiono zasadom zaufania i informowania strony. Skarżący ograniczył się do zanegowania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. W niniejszej sprawie organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z wymogami określnymi w przepisach k.p.a., które znajdują w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednie zastosowanie (art. 18 u.p.e.a.). Organy wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w wydanych postanowieniach szczegółowo przedstawiły podstawę faktyczną i prawną oraz wskazały przepisy, które w sprawie miały zastosowanie. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organy odniosły się do wskazywanej przez skarżącego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i wyjaśniły, że nie ma ona wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.
Wobec powyższego skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.
sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Wojciech Stachurski