– poprzez zdawkowe, jednozdaniowe uzasadnienie zarzutu skargi w zakresie art. 4 i art. 5 oraz art. 21 § 2 O.p. w związku z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdzające, że normy prawne w zakresie powstawania i określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia udziałów nie mają zastosowania w postępowaniu o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie przesłanki określonej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. – nieistnienia egzekwowanego zobowiązania,
– poprzez błędne uznanie za organami egzekucyjnymi, że wpisanie do tytułu egzekucyjnego w pozycji tytułu wymaganej dla spełnienia wymogu ustawowego – art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. – treść podlegającego egzekucji obowiązku, określenia zobowiązania podatkowego, które nigdy nie powstało jako podlegającego egzekucji jest nieprawidłowością w zakresie wypełnienia tytułu wykonawczego, a nie egzekucją nieistniejącego zobowiązania, nie jest przesłanką umorzenia postępowania egzekucyjnego określonego enumeratywnie w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., pominięcie treści dokumentu urzędowego jakim jest tytuł wykonawczy oraz treści złożonego zeznania podatkowego przez zobowiązanego,
– poprzez utrzymanie w obrocie prawnym postanowień organów egzekucyjnych wydanych z naruszeniem zasady legalności działania organów administracji, ignorowanie jednoznacznej dyspozycji art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zakresie obowiązku umorzenia postępowania egzekucyjnego przy zaistnieniu przesłanki enumeratywnie wymienionej w tej normie prawnej,
– poprzez uznanie za zgodne z prawem nieumorzenie egzekucji i stosowanie imperium państwa w celu wyegzekwowania nieistniejącego zobowiązania z zastosowaniem wszelkich dopuszczalnych środków przymusu w tym pozbawienia zobowiązanego własności nieruchomości.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie wyroku w całości, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej obowiązującymi przepisami, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę ewentualną nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że był związany wskazanymi w niej podstawami.
Istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena, czy w świetle art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. istniały podstawy do umorzenia prowadzonego wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego w związku z nieuregulowaniem zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji PIT-38 za rok 2008, w której skarżący sam wykazał podatek do zapłaty w wysokości 220.970 zł. Skarżący utrzymywał, że tytuł wykonawczy jest dotknięty wadą istotną, gdyż w jego treści wskazano jako podstawę egzekucji "podatek dochodowy od przychodów z papierów wartościowych i instrumentów finansowych", podczas gdy faktycznie osiągnął on dochód ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, co jego zdaniem wykluczało powstanie obowiązku podatkowego w zakresie wskazanym w tytule. Spór koncentrował się zatem wokół pytania, czy tego rodzaju nieścisłość formalna w określeniu źródła przychodu, przy jednoczesnej tożsamości kwoty zobowiązania oraz roku podatkowego, może stanowić przesłankę do obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na "nieistnienie obowiązku", czy też jest jedynie nieistotna omyłka, która nie podważa istnienia i wymagalności zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji samego podatnika.
Zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 lit. a, art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 6 i art. 7 k.p.a. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 76 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz z art. 27 § 1 pkt. 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. z art. 4, art. 5 i art. 6 O.p. oraz art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 2 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania. W ocenie skarżącego, WSA w Warszawie błędnie uznał za zgodne z prawem nieumorzenie postępowania egzekucyjnego, pomimo że jego zdaniem zaistniała wymieniona w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przesłanka do obligatoryjnego jego umorzenia. Skarżący twierdzi ponadto, iż Sąd pierwszej instancji niezasadnie pominął treść i podstawę prawną złożonego wniosku o umorzenie egzekucji oraz treść tytułu wykonawczego, a także w sposób zdawkowy odniósł się do wskazanych w skardze przepisów, co doprowadziło do utrzymania w obrocie prawnym postanowień pozwalających na egzekucję nieistniejącego zobowiązania z zastosowaniem środków przymusu, w tym prowadzących do pozbawienia zobowiązanego własności nieruchomości.
Za całkowicie nietrafny należy uznać zarzut pominięcia przez sąd pierwszej instancji treści i podstawy prawnej złożonego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Przeciwnie, z pisemnych motywów wyroku WSA w sposób jednoznaczny wynika, iż sąd ten odniósł się do przesłanek wymienionych w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., dokonując ich szczegółowej analizy i wykazując, że w realiach niniejszej sprawy żadna z nich nie zachodzi. WSA trafnie podkreślił, iż skarżący powołując się na nieistnienie obowiązku, tj. opodatkowania przychodu wykazanego w złożonym przez siebie zeznaniu PIT-38 za rok 2008, w istocie podważał merytoryczne podstawy zobowiązania podatkowego, co jednak wykracza poza zakres kognicji organu egzekucyjnego oraz sądu administracyjnego w sprawie dotyczącej umorzenia egzekucji. Wskazać należy, że organ egzekucyjny badając wniosek zobowiązanego o umorzenie egzekucji, nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości wymiaru podatku ani do ponownego ustalania, czy w ogóle doszło do powstania obowiązku podatkowego. Celem postępowania egzekucyjnego nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej, lecz jedynie wykonanie istniejącego, wymagalnego zobowiązania. WSA nie zignorował treści dokumentu urzędowego, jakim jest tytuł wykonawczy, lecz poddał go ocenie w świetle art. 27 § 1 u.p.e.a., wskazując, że zawarte w nim elementy mimo nieprecyzyjności w nazewnictwie w sposób wystarczający identyfikują zobowiązanie podlegające egzekucji, a tym samym nie tworzą ryzyka wyegzekwowania obowiązku innego niż rzeczywiście istniejący.
Za chybiony należy uznać zarzut odnoszący się do rzekomego naruszenia przez WSA art. 4, art. 5 i art. 21 § 2 O.p. oraz art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy te odnoszą się do powstawania obowiązku i zobowiązania podatkowego w płaszczyźnie materialnoprawnej, natomiast nie mają one bezpośredniego znaczenia dla oceny zasadności wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postępowanie to ma charakter wtórny wobec wymiaru podatku i dotyczy wyłącznie kwestii wykonania obowiązku, którego istnienie i wymagalność zostały już przesądzone poprzez złożenie przez podatnika deklaracji PIT-38. Skarżący, składając deklarację podatkową, sam określił wysokość zobowiązania, a organ podatkowy stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. przyjął, że zobowiązanie to powstało z mocy prawa, a w myśl art. 21 § 2 O.p. - podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. W konsekwencji nie sposób przyjąć, aby obowiązek ten "nie istniał". Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że deklaracja podatkowa złożona przez skarżącego stanowiła wystarczającą podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, zaś niewielka nieścisłość polegająca na określeniu źródła przychodu jako "papiery wartościowe i instrumenty finansowe" nie miała żadnego znaczenia dla identyfikacji zobowiązania, gdyż kwota zobowiązania, rok podatkowy oraz dane identyfikujące podatnika były jednoznaczne i zgodne z treścią deklaracji. Tym samym nie zaistniało niebezpieczeństwo prowadzenia egzekucji w stosunku do obowiązku nieistniejącego lub nienależnego. Podkreślić należy, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania prawidłowości kwalifikacji źródła przychodu wykazanego w deklaracji podatkowej. Jak już wskazano, ewentualne wątpliwości co do prawidłowości kwalifikacji podatkowej mogły być przedmiotem postępowania wymiarowego lub kontroli podatkowej, jednakże nie mogą być skutecznie podnoszone na etapie egzekucyjnym.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dysponował zeznaniem podatkowym złożonym przez skarżącego, na podstawie którego to zeznania wystawiono sporny tytuł wykonawczy (nie polegało ono archiwizacji aż do chwili obecnej). Niemniej jednak, w sprawie nie było przedmiotem sporu to, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy wyciągu z systemu POLTAX, a mianowicie, że Skarżący w pozycji 32 zeznania wykazał przychód, o którym mowa w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W polu 35 wykazano podatek należny od tego przychodu, w kwocie ujętej w spornym tytule wykonawczym. Nie można zatem twierdzić, że dochodzona należność nie istniała.
W nawiązaniu do twierdzeń zarówno o nieistnieniu obowiązku, jak i o wadliwym wypełnieniu tytułu wykonawczego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wykazany przez Skarżącego dochód ze zbycia udziałów w spółce należy do tego samego źródła co wzmiankowany w polu 31 tytułu wykonawczego "podatek dochodowy z papierów wartościowych i instrumentów finansowych". Wypełniając tytuł wykonawczy wskazano na pierwszą spośród kilku postaci dochodów wymienionych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.); poza dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych - w kolejności - wymieniono tam: dochód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) itd. Osoba wypełniająca tytuł wykonawczy popełniła nieścisłość poprzestając na pierwszym spośród kilku przypadków wymienionych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Trzeba jednak zauważyć, że właściwa rubryka (pole 31) tytułu wykonawczego nie jest w stanie pomieścić wszystkich dochodów wymienionych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W kontekście złożonego zeznania podatkowego oraz brzmienia art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zarzucanej w skardze kasacyjnej obrazy gwarancyjnej funkcji tytułu wykonawczego. Gdyby Skarżący wykazywał do opodatkowania różne dochody z tego samego źródła (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.) i byłyby one dochodzone na podstawie różnych tytułów wykonawczych, wówczas opisany wyżej brak precyzji być może mógłby wywoływać wątpliwość co do tego, które ze zobowiązań jest objęte danym tytułem wykonawczym. Taki przypadek nie zachodzi jednak w rozpoznawanej sprawie. Co do kwoty należności głównej wskazanej w tytule wykonawczym (220 970,00 zł) nie zgłaszano zastrzeżeń. Dlatego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawa skarżącego nie doznały jakiegokolwiek uszczerbku z powodu braku precyzji w określeniu źródła opodatkowanego dochodu.
Odnosząc się zatem do kwestii błędnej oceny tytułu wykonawczego w świetle art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stanowisko WSA, iż uchybienia formalne w tytule wykonawczym mogą stanowić podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie wówczas, gdy powodują realne zagrożenie dla pewności co do tożsamości egzekwowanego obowiązku. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, funkcją art. 27 § 1 u.p.e.a. jest zapewnienie zobowiązanemu gwarancji, że przymusowe wykonanie obejmie tylko taki obowiązek, który rzeczywiście go obciąża. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie poglądu, że każda, nawet drobna usterka formalna, dotycząca składników treści tytułu wykonawczego, uzasadnia zawsze uwzględnienie skargi zobowiązanego, byłby podejściem skrajnie formalistycznym, pozbawionym umocowania w treści przepisów u.p.e.a. (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4491/21; z 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1842/09). W niniejszej sprawie brak precyzyjnego określenia źródła przychodu nie spowodował jednak żadnej wątpliwości co do zakresu egzekwowanego zobowiązania. Tytuł wykonawczy zawierał bowiem dane jednoznacznie wskazujące na deklarację podatkową (pole 30, poz. 2) za rok 2008 (pole 32) i kwotę 220.970 zł (pole 33), którą skarżący sam wykazał w zeznaniu jako podatek do zapłaty. Nie sposób zatem przyjąć, iż egzekucja prowadzona była na podstawie tytułu wadliwego w sposób uniemożliwiający jej prowadzenie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że jedynie uchybienie, które godzi w funkcję gwarancyjną tytułu wykonawczego, może skutkować koniecznością umorzenia postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.
Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut, jakoby organy egzekucyjne stosowały "imperium państwa" w sposób sprzeczny z prawem, prowadząc do przymusowego pozbawienia zobowiązanego własności nieruchomości. Środki egzekucyjne zastosowane w niniejszej sprawie mieściły się bowiem w granicach przewidzianych przez ustawę i stanowiły konsekwencję braku wykonania przez zobowiązanego obowiązku o charakterze pieniężnym. Stosowanie środków przymusu w postępowaniu egzekucyjnym nie stanowi przejawu nadużycia władzy publicznej, lecz jest ustawowym następstwem niewykonania obowiązku. Jak podkreśla się w orzecznictwie NSA, z samej istoty postępowania egzekucyjnego, w toku którego stosowane są elementy przymusu, wynika pewien stopień dolegliwości dla zobowiązanego. O zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie może decydować subiektywne przekonanie zobowiązanego, lecz zobiektywizowane kryteria, zaistniałe w stanie faktycznym danej sprawy. Przy wyborze środka egzekucyjnego organ egzekucyjny powinien i kierować się nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1383/24, z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 162/24). W niniejszej sprawie organy egzekucyjne nie mogły pod pretekstem oceny zgodności tytułu wykonawczego z deklaracją podatkową odstąpić od egzekucji, skoro zobowiązanie istniało i było wymagalne. Działanie takie byłoby wręcz naruszeniem zasady legalizmu, gdyż polegałoby na zaniechaniu wykonania obowiązku określonego przez wierzyciela.
Na rozprawie przed NSA pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że zeznanie podatkowe PIT-38 złożone przez podatnika było nieskuteczne (jako złożone w toku kontroli skarbowej). W skardze kasacyjnej nie podniesiono jednak odpowiedniego zarzutu, do którego można byłoby przyporządkować to twierdzenie, zatem kwestia ta nie podlegała ocenie przez sąd kasacyjny. W tej sytuacji zgłoszony na rozprawie wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu (wyniku kontroli skarbowej) został oddalony, ponieważ jego przeprowadzenie nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia "istotnych wątpliwości", mających znaczenie dla rozstrzygnięcia (art. 106 § 3 p.p.s.a.).
Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznawszy zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Jolanta Sokołowska s. Paweł Borszowski