Wyrok NSA z dnia 23 października 2025, sygn. III FSK 868/25

Sygnatura: III FSK 868/25
Data orzeczenia: 23 października 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: os. fizyczna

Streszczenie

Sprawa dotyczy R.W., byłego prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością W. sp. z o.o., którego organy podatkowe pociągnęły do solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT za miesiące 2015 i 2016 roku. Decyzja organu I instancji z 20 grudnia 2021 r. została częściowo utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 listopada 2022 r., która uchyliła odpowiedzialność za listopad 2015 r., ale utrzymała za pozostałe miesiące. Wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 lipca 2023…

r. uchylił tę decyzję, jednak Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 sierpnia 2024 r. uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Następnie WSA wyrokiem z 9 stycznia 2025 r. oddalił skargę R.W., co stanowi przedmiot skargi kasacyjnej rozpoznawanej przez NSA. Czy R.W., jako były członek zarządu spółki, może zostać pociągnięty do solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w VAT, oraz czy może uwolnić się od tej odpowiedzialności poprzez wykazanie przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 Ordynacji podatkowej, szczególnie w sytuacji, gdy zaległości te wynikają rzekomo z oszustwa podatkowego, a nie z niewypłacalności spółki. Naczelny Sąd Administracyjny uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2025 r. i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez ten sąd. NSA stwierdza, że WSA naruszył przepisy postępowania, orzekając na podstawie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, oraz błędnie wykładając art. 116 Ordynacji podatkowej, uznając, że przesłanki egzoneracyjne nie mają zastosowania w przypadku oszustwa podatkowego. NSA wskazuje, że przyczyny powstania zaległości nie wpływają na możliwość skorzystania z przesłanek egzoneracyjnych, a WSA powinien był ocenić, czy skarżący je wykazał.

jeszcze 173 słowa

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Ewa Gmurczyk, , po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2554/24 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2022 r. nr 1401-IEW3.4121.8.2022.AJ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. W. kwotę 710 (słownie: siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 9 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2554/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2022 r., nr 1401-IEW3.4121.8.2022.AJ w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółka za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 i 2016 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Decyzją z 20 grudnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. W. (dalej: "Skarżący") jako byłego prezesa zarządu W. sp. z o. o. wraz z tą spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 r.

Decyzją z 30 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie: (i) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki za listopad 2015 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie i (ii) utrzymał w mocy tę decyzję w pozostałej części.

Wyrokiem z 19 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 395/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazał w szczególności, że: (-) stanowisko skarżącego zasadza się co do istoty na twierdzeniu, że w czasie, który według organu był właściwy na złożenie stosownego wniosku (styczeń 2016 r.) tak finanse Spółki, jak i wiedza skarżącego jako prezesa zarządu nie wskazywały na taką konieczność, czego w istocie nie zbadano; (-) skarżący nie mógł wiedzieć o działaniu drugiego członka zarządu, polegającym na wystawianiu nierzetelnych faktur, stanowiących nieznaczną część obrotu spółki (obecnie toczy się postępowanie karne w sprawie pozostałych osób zaangażowanych w zarządzanie Spółką); (-) w konsekwencji twierdzenie o braku wykazania przesłanki egzoneracyjnej przez skarżącego było co najmniej przedwczesne, bo nie zostało poparte dostatecznym materiałem dowodowym, zwłaszcza w rezultacie pominięcia inicjatywy dowodowej strony w sprawie.

DIAS wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku.

Wyrokiem z 1 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1591/23, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W piśmie procesowym z 2 stycznia 2025 r. Skarżący rozbudował swoją argumentację plasując ją w kontekście wydanego w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: pisma przewodniego KRS, rezygnacji oraz postanowienia o wpisie – na okoliczność, że ustąpił z zarządu w dniu 1 lutego 2017 r.

Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2025 r. Sąd odmówił przeprowadzenia żądanego dowodu z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Sąd I instancji wskazał, że w obecnym stanie sprawy Sąd orzeka po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ponieważ wyrok ten nie poddawał się kontroli instancyjnej ze względu na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. – ze względu na zasadnicze wady uzasadnienia. Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił własnej oceny prawnej w sprawie – ipso facto, w świetle art. 190 p.p.s.a. Sąd orzeka obecnie swobodnie.

W ocenie Sądu I instancji przepisy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – dalej jako: "o.p." nie zobowiązują do uwolnienia od odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w przypadku, gdy w okresie sprawowania przez niego funkcji spółka nie była niewypłacalna. W przepisach nie ma o tym mowy; przeciwnie, obie wskazane jego jednostki redakcyjne (a i b) presuponują niewypłacalność spółki. Innymi słowy: aby miało w ogóle sens stwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony "we właściwym czasie" lub że jego niezgłoszenie nastąpiło "bez winy" członka zarządu, prawdziwe musi być zdanie: "spółka była niewypłacalna". Jeżeli nie była (nade wszystko – nie była w okresie sprawowania funkcji członka zarządu), przesłanki stają się nonsensowne i jako takie nie mogą być spełnione. Przesłanki egzoneracyjne związane z niewypłacalnością dotyczą tylko sytuacji, w której zaległość podatkowa powstała z powodu stanu finansów i majątku spółki (w uproszczeniu – wynikała z jej niewypłacalności). Nie dotyczą sytuacji innych; w szczególności takiej, że zaległość podatkowa powstała w wyniku zaangażowania spółki kapitałowej w oszustwo podatkowe. Jeżeli przyczyną powstania zaległości podatkowych jest udział w oszustwie podatkowym w warunkach braku dobrej wiary, przyczyna ta jest oderwana od treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. Spółka nie zapłaciła podatku nie dlatego, że nie mogła (nie była w stanie ze względu na stan swoich finansów i majątku), lecz dlatego, że nie chciała (nie chcieli członkowie jej zarządu). W tej sytuacji badanie stanu jej finansów i majątku celem stwierdzenia, czy nie była niewypłacalna, abstrahuje od rzeczywistych powodów, dla których Spółka nie zapłaciła podatku; w konsekwencji razi jako niedorzeczność. Taka interpretacja przepisu jest nieracjonalna funkcjonalnie. Ponadto byłoby jawnie niesprawiedliwe (tym samym nieracjonalne aksjologicznie), gdyby w takim przypadku członek zarządu mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Sąd I instancji stwierdził, że nie jest formalnie związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ponieważ ta – co wskazano explicite w jej sentencji (tezie) – dotyczy stanu prawnego ("brzmienia" art. 116 § 1 O.p.) "obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r.". Uchwała ta może więc oddziaływać jedynie imperio rationis, a nie ratione imperii. Jak natomiast wynika z powyższego wywodu, argumentacji w niej zaprezentowanej co do zakresu stosowania przesłanek egzoneracyjnych skład orzekający w tej sprawie nie podziela. Tym samym wywód na temat przesłanek egzoneracyjnych zawarty w zaskarżonej decyzji jest błędny. Zarazem wykładnia przedstawiona przez organy podatkowe i wykładnia przedstawiana obecnie przez Sąd spotykają się w konkluzji: przesłanki egzoneracyjne spełnione nie są. Dlatego błąd wykładni nie miał wpływu na wynik tej sprawy.

W świetle przedstawionej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. przesłanki egzoneracyjne zawarte w tych przepisach nie są spełnione, ponieważ spółka nie była niewypłacalna – natomiast przyczyną popadnięcia przez nią w zaległości podatkowe w VAT był udział w oszustwie podatkowym. Tak było w przypadku W. sp. z o.o. – z decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki wynika, że Spółka ta była zaangażowana w oszustwo podatkowe w warunkach braku dobrej wiary.

W dalszej kolejności Sąd I instancji rozważył, czy orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jest zgodne z zasadą proporcjonalności. Stwierdził, że skarżący wykazał się rażącym niedbalstwem i winą w nadzorze – przez to, że cały segment działalności Spółki, którą zarządzał, nie obdarzył śladowym nawet zainteresowaniem. W takich warunkach pociągnięcie go do odpowiedzialności podatkowej nie narusza zasad proporcjonalności i słuszności.

W ocenie Sądu I instancji skarżący ma rację, że organ odwoławczy wadliwie określił okres sprawowania przez niego funkcji członka zarządu – według dat wykazanych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Także ten błąd nie ma znaczenia dla sprawy. Skarżący był powołany na prezesa jednoosobowego w dniu 18 czerwca 2013 r., zrezygnował w dniu 1 lutego 2017 r. Zaległości podatkowe, za które ma odpowiadać, powstawały więc w okresie sprawowania przez niego funkcji zarządu spółki.

Odnosząc się do zarzutu, że skarżący nie był stroną postępowania przez organem skarbowym z tytułu postępowania zakończonego decyzją administracyjną z 17 grudnia 2019 r. Sąd I instancji stwierdził, że w postępowaniu w sprawie swojej odpowiedzialności podatkowej skarżący nie zmierzał do podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych wynikających z decyzji z 17 grudnia 2019 r. Jedynie wskazywał na brak swojej osobistej winy co do tego oszustwa podatkowego – nie kwestionował jednak ani tego, że oszustwo popełniono, ani tego, że Spółka nie była wobec tego oszustwa w dobrej wierze.

W ocenie Sądu I instancji niecelny okazał się zarzut wadliwego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego jak i odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Sąd I instancji uznał, że jest naruszeniem prawa niewyznaczenie przez organy podatkowe siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym na podstawie art. 200 § 1 O.p. Skarżący nie przekonał jednak Sądu, że to naruszenie prawa mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł R. W. zaskarżając ten wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu przepisów prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z:

1) z art. 116 o.p. i nieuzasadnionego zastosowania i interpretacji tego przepisu do ustalonego (lub nie ustalonego) stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy poprzez przyjęcie:

a. przyczyną powstania zaległości podatkowych jest udział w oszustwie podatkowym w warunkach braku dobrej wiary i z tego powodu przyczyna ta jest oderwana od treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p.,

b. że Spółka nie zapłaciła podatku nie dlatego, że była w stanie niewypłacalności a dlatego, że nie chciała,

c. członkowi zarządu spółki zaangażowanej w oszustwo podatkowe nie przysługuje prawo do uniknięcia odpowiedzialności i wykazania przesłanek egzoneracyjnych

podczas gdy:

- organ podatkowy nie ustalił na żadnym etapie postępowania i nie wykazał ani nawet nie podnosił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, żadnym dokumentem czy to prywatnym czy urzędowym, że w sprawie w istocie doszło do przestępstwa oszustwa podatkowego – pomimo złożonej inicjatywy dowodowej przez stronę skarżącą,

- organ podatkowy nie ustalił na żadnym etapie postępowania i nie wykazał ani nawet nie podnosił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że brak zapłaty podatku wynikał z faktu, iż Spółka nie chciała zapłacić podatku a nie dlatego, że była niewypłacalna,

- organ podatkowy nie ustalił na żadnym etapie postępowania i nie wykazał ani nawet nie podnosił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że R. W. uczestniczył w rzekomym oszustwie podatkowym i tym samym nie można przypisać mu dobrej wiary.

2) z art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm.) – dalej jako: "p.u." poprzez przede wszystkim ich niezastosowanie i brak merytorycznego uzasadnienia tego elementu odpowiedzialności i arbitralne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie w istocie doszło do niewypłacalności a zatem błędną jego wykładnię, tj. przez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż niewypłacalność Spółki (zapewne w ślad za organami podatkowymi) a tym samym właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) o.p. miał miejsce 27 marca 2012 r., podczas gdy skarżący nie mógł w tamtym czasie wiedzieć o niewypłacalności Spółki, bowiem jako ówczesny członek zarządu spółki był przekonany o prawidłowości składanych przez Spółkę deklaracji podatkowych aż do czasu powzięcia wiedzy o wydaniu decyzji wymiarowej, w której Dyrektor Urzędu [...] w W. określił zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług;

3) z art. 116 § 1 zdanie wstępne, § 2 i § 4 o.p. w związku z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 p.u. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów prowadzącą do uznania, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji Naczelnika UKS w dacie, kiedy to skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki, stanowiło - w świetle przesłanki niewypłacalności określonej art. 11 ust. 1 p.u. - podstawę do zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki w 2016 r., gdy badanie przesłanek ogłoszenia upadłości z uwzględnieniem zobowiązania podatkowego określonego w decyzji dopuszczalne jest tylko przy ocenie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 2 p.u., co doprowadziło organ do błędnych wniosków, iż skarżący może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego;

4) z art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. w związku z art. 64 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania wskazanych przepisów i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy zaległość ta wynika z decyzji Naczelnika UCS wydanej na skutek postępowania kontrolnego, w którym skarżący był pozbawiony jakichkolwiek środków ochrony, jak również możliwości udziału w tym postępowaniu, nawet w charakterze świadka, a kontrolowana Spółka nie podejmowała działań w ramach postępowania kontrolnego mających na celu obronę swoich praw; .

5) z art. 116 § 1, § 2 i § 4 w związku z art. 120 o.p. oraz art. 2. art. 7. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, tj. orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki z tytułu zaległości podatkowych określonych w decyzji Naczelnika UCS, które to koszty zostały określone na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uznanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt. SK 31/14, za niezgodne z Konstytucją RP;

6) z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w związku z art. 233 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94 , poz. 1037 ze zm.) – alej jako: "K.s.h.", zgodnie z którym jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki, poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy; analiza przepisów prawa dotyczących spółek handlowych pozwala na wskazanie momentu właściwego dla podjęcia decyzji o ewentualnym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; z uzasadnienia wydanej przez organ podatkowy drugiej instancji decyzji nie wynika, ażeby w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organy podatkowe uznały, że bilans sporządzony przez zarząd wykazał sumę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, przez co zarząd nie był obowiązany zwoływać zgromadzenia wspólników w celu podjęcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia Spółki; mając na względzie powyższe, tym bardziej nieuzasadnionym byłoby złożyć w takich okolicznościach wniosek o upadłość Spółki.

II Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i 190 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 123, 133, 180, 181, 187 § 1, art. 188. art. art. 191 i art. 207 § 2 oraz w zw. z art. 116 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 165 § 4, art. 199a § 3, art. 165 o.p. oraz art. 11 ust. 1 i 21 ust. 1 u.p. oraz art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. z art. 7 i art. 77 K.p.a. poprzez:

a. brak rozpoznania istoty sprawy, wadliwe uzasadnienie wyroku, w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku i niewłaściwe zastosowanie się do wskazań wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania,

b. zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w szczególności:

b.1 w zakresie naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 123 o.p. oraz w związku z art. 200 w związku z art. 165 § 4 o.p. (w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) poprzez zaakceptowanie prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania oraz celem wykazania z góry przyjętej tezy o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a w szczególności poprzez:

- zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie wyznaczenia skarżącemu przez Naczelnika US siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji,

- nie wyznaczenie skarżącemu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji,

- naruszenie przez Sąd oraz organy podatkowe obydwu instancji dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - w przypadku Sądu - w ogóle brak analizy materiału dowodowego pod kątem spełniania przesłanek egzoneracyjnych albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wobec oszustw podatkowych tych przesłanek nie bada się w ogóle a wobec organów skarbowych noszącej znamiona dowolności,

- brak dopuszczenia dowodu na okoliczność spełnienia przesłanek egzoneracyjnych wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku a dotyczącym wzruszenia domniemania, że członek zarządu spółki będącej w złej wierze sam był w złej wierze poprzez możliwość wykazania, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć o udziale Spółki w oszustwie podatkowym, ze skutkiem w postaci uwolnienia go od odpowiedzialność podatkowej za jej zaległość podatkową,

- uznanie, że w niniejszej sprawie doszło w ogóle do oszustwa podatkowego i spełnione są przesłanki powstania zaległości podatkowych poprzez udział w oszustwie w warunkach braku dobrej wiary,

b.2. zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zakresie naruszenia przez ograny podatkowe przepisów art. 187 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 o.p. poprzez:

- niepodjęcie przez organy podatkowe na gruncie niniejszej sprawy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez:

- nienależyte zbadanie, czy spółka w 2016 r. faktycznie nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (zarówno publiczno, jak i prywatnoprawnych), co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia, jaki był czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki;

- nienależyte zbadanie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki w postaci braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz zaniechanie dokonania analizy, czy skarżący mógł, albo powinien mieć świadomość co do istnienia nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki,

- niezweryfikowanie posiadanego przez Spółkę majątku, z którego organ podatkowy mógłby dokonać zaspokojenia spornych zaległości podatkowych Spółki,

- odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów pomimo, że okoliczności, których dotyczą mają istotne znaczenie dla sprawy oraz stanowią przeciwdowód dla pozostałych dowodów zgromadzonych w toku postępowania;

b.3. zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 180 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którymi jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem,

b.4 zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe art. 2a w zw. z art. 116 § 1. § 2 i § 4 o.p. oraz art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 p.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania zasady in dubio pro tributario, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do interpretacji wskazanych przepisów prawa przy orzekaniu o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,

b.5. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i organy podatkowe art. 123 o.p. poprzez brak zapewnienia R. W. czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji braku umożliwienia mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Naruszenie to stanowi przesłankę stwierdzenia jej nieważności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3) o.p. w zw. z art. 116 § 1, § 2. § 4 w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 64 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, tj. decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego przy jednoczesnym pozbawieniu skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu, wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań oraz przesłuchania skarżącego w toku postępowania dowodowego, czym naruszono również art. 121 o.p.

b.6. art. 199a § 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, sprowadzającą się do uznania, iż wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe, mają charakter subiektywny odnoszący się wyłącznie do organu podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia (prezentowana w orzecznictwie) wskazuje, iż owe wątpliwości należy rozumieć obiektywnie, a więc w oderwaniu od subiektywnego przekonania organów podatkowych;

b.7. naruszenia art. 2. art. 31 ust. 3 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. z art. 7 i art. 77 K.p.a. poprzez niewyjaśnienie istoty sprawy, a to okoliczności, na których Naczelnik oparł swoje ustalenia wydając zaskarżoną decyzję, w takim zakresie w jakim naruszenie to objęte zostało zarzutami naruszenia przepisów postępowania administracyjnego,

b.8 z naruszeniem art. 131 i 133 w zw. z art. 116 o.p. poprzez wykreowanie stanu faktycznego, który nie wynika z akt sprawy a przede wszystkim oparcie się na ustaleniach stanu faktycznego sprawy z decyzji wymiarowej, gdzie skarżący nie był uczestnikiem, nie mógł zgłaszać dowodów, przedstawiać własnego stanowiska w sprawie oraz w sytuacji, gdy ustaleń tych w formie zarówno decyzji jak i protokołów kontroli podatkowej nie było na etapie postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego.

Wskazując na powyższe podstawy skarżący wniósł:

1. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie,

2. ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego,

3. na podstawie art. 203 p.p.s.a. o zasądzenia na rzecz R. W. kosztów postępowania sądowego, w tym kasacyjnego wraz z kosztami postępowania, według norm przepisanych.

Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Stający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 23 października 2025 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Na wstępie należy uwzględnić, że Sąd I instancji orzekał po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1591/23 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 395/23 i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ponieważ wyrok ten nie poddawał się kontroli instancyjnej ze względu na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Poza tym, według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ponownie rozpoznającego sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił własnej oceny prawnej w sprawie – ipso facto, w świetle art. 190 p.p.s.a. Sąd orzekał swobodnie. Powyższa konstatacja Sądu I instancji nie została podważona w skardze kasacyjnej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że Sąd I instancji zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2024 r. W szczególności zaś skarżący nie kwestionuje, że Sąd I instancji orzekał swobodnie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę jedynie okoliczności, które z akt tych wynikają, i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną na przykład w sytuacji oddalenia skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2025 r., sygn. akt III FSK 190/25).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i z akt administracyjnych sprawy przedmiotem ustaleń faktycznych i ocen prawnych organów podatkowych były te tylko okoliczności, które są relewantne w kontekście art. 116 o.p. Organ podatkowy nie badał i nie oceniał okoliczności związanych z powstaniem zaległości podatkowej. Z perspektywy orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 o.p. w zw. z art. 107 i 108 tej ustawy istotne jest istnienia zaległości podatkowej a nie ustalenie przyczyn jej powstania.

Sąd I instancji przyjął (ustalił) pewien stan faktyczny w obszarze którego wyeksponował udział spółki w oszustwach podatkowych. Stwierdził, że Spółka nie płaciła podatku nie dlatego że była "niewypłacalna" ale dlatego, że była zaangażowana w oszustwo podatkowe i nie chciała zapłacić i w końcu stwierdził, że przyczyną powstania zaległości podatkowej jest udział w oszustwie podatkowym w warunkach braku dobrej wiary. Sąd I instancji nie podał, nie przedstawił i nie nawiązał w powyższym zakresie do akt administracyjnych sprawy jak i do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Zatem trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że skoro okoliczności te nie były przedmiotem rozważań, ustaleń i ocen prawnych w zaskarżonej decyzji to Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Przy czym naruszenie tego przepisu mogło mieć wpływ na wynik sprawy albowiem Sąd I instancji jako podstawę orzekania przyjął stan faktyczny, który nie wynika z akt sprawy. Jeżeli nawet przyjąć, że okoliczności te wynikają z decyzji określającej podatek od towarów i usług to trzeba uwzględnić, że nie były to jednak ustalenia podejmowane w granicach niniejszej sprawy. Jeżeli w ocenie Sądu I instancji okoliczności te były istotne dla sprawy powinien, po uchyleniu zaskarżonej decyzji, nakazać organom podatkowym uzupełnienie postępowania w tym zakresie.

Jako uzasadniony w kontekście wyżej poczynionych uwag należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Zasadnie zarzuca się w skardze kasacyjnej, że przy ocenie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy decydująca powinna być argumentacja poprzedzająca taką ocenę. W rozpoznawanej sprawie takiej argumentacji zabrakło. W szczególności Sąd I instancji nawet nie próbował wyjaśnić jakie dowody wskazują na jego rozumowanie, lecz oddalając zarzuty skargi, w sposób bardzo ogólnikowy i opierający głownie na tezach z innych orzeczeń sądowych stworzył zupełnie nowe i nie przyjęte w sprawie przez organy podatkowe ustalenia.

Stwierdzone wyżej naruszenia przepisów postępowania są dostatecznie wystarczające dla uchylenia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak za stosowne i konieczne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, o ile jest to możliwe pomimo skutecznego zarzutu naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.

Spór w sprawie dotyczy zgodności z prawem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 r.

Zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe określone zostały w przepisach Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Przepis art. 116 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. stanowi, że: (§ 1) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; (§ 1a.) jeżeli obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał i istniał wyłącznie w czasie, gdy prowadzona była egzekucja przez zarząd przymusowy albo przez sprzedaż przedsiębiorstwa na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, uznaje się, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, o którym mowa w § 1; (§ 2) odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; (§ 2a) za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po likwidacji spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po likwidacji spółki, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po likwidacji spółki, odpowiadają osoby pełniące obowiązki członka zarządu w momencie likwidacji spółki. Przepis art. 115 § 4 stosuje się odpowiednio. (§ 3) W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. (§ 4) Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Przyjmuje się w odniesieniu do art. 116 o.p., że orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej (byłego członka zarządu) ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Odpowiedzialność ta jest uwarunkowane zaistnieniem tzw. przesłanek pozytywnych tj. twierdzenia, że egzekucja do całego majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a zaległość podatkowa spółki powstała w czasie faktycznego pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu tej spółki. Jednocześnie osoba trzecia może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej jeżeli wykaże, że złożyła we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie spółki albo że nie ponosi winy za zgłoszenie takiego wniosku. Osoba trzecia może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej także wówczas, gdy wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd I instancji analizując stanowione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki stwierdził, że przesłanki egzoneracyjne związane z niewypłacalnością dotyczą tylko sytuacji, w której zaległość podatkowa powstała z powodu stanu finansów i majątku spółki. Nie dotyczy sytuacji innych; w szczególności takiej, że zaległość podatkowa powstała w wyniku zaangażowania spółki kapitałowej w oszustwo podatkowe.

Sąd I instancji stwierdził, że nie jest formalnie związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ponieważ powołana uchwała dotyczy stanu prawnego (brzmienia art. 116 § 1 o.p.) obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Należy zatem przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale II FPS 3/09 stwierdził, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił m. in., że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy zobowiązany jest respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej – Postępowanie podatkowe. W tym zakresie m.in. zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. To w tym postępowaniu, zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może "wykazać" istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Istnienie tych przesłanek stanowi jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu.

Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę Sąd I instancji wadliwie uznał, że nie jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 3/09. Rzeczona uchwała podjęta została na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (tzw. uchwała konkretna). Uchwała konkretna jest w danej sprawie wiążąca. Takie ujęcie mocy wiążącej tych uchwał jest niewątpliwie konsekwencją faktu, że zawarta w nich wykładnia jest dokonywana w ścisłym związku z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie. Stąd jest to moc bezpośrednio wiążąca. Przyjmuje się, że użyty w tym przepisie zwrot "w danej sprawie wiążąca" oznacza, iż chodzi o "moc wiążącą" w całym dalszym postępowaniu w sprawie aż do jego prawomocnego zakończenia.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W doktrynie i w orzecznictwie wskazuje się, że z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (podobnie A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki [w:] Jednostka w demokratycznym państwie prawa, red. J. Filipek, Bielsko-Biała 2003, s. 601). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

Należy dalej zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale rozstrzyga zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Instytucja rozstrzygania zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości przy rozpoznawaniu skarg kasacyjnych powinna służyć przede wszystkim ujednoliceniu orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w wypadkach, gdy składy zwykłe podejmują odmienne rozstrzygnięcia w analogicznych stanach faktycznych. (Knysiak-Sudyka H. komentarz do art. 187 pkt 1 w: Woś T. (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI WK 2016).

Należy zatem przyjąć, że zakreślenie przez Naczelny Sąd Administracyjny daty z jakiej przyjmuje brzmienie przepisu, na gruncie którego zrodziło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, nie może samoistnie prowadzić do wniosku, że jakakolwiek zmiana brzmienia tego przepisu oznacza, że uchwała ta przestaje formalnie wiązać. Skład orzekający sądu administracyjnego powinien wykazać, że nowelizacja danego przepisu była na tyle istotna, że rozstrzygnięcie zagadnienie prawnego dokonane w uchwale przestało być aktualne. Względnie, sąd administracyjny na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. powinien przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było więc podstaw aby odstąpić od stanowiska wyrażonego w uchwale II FPS 3/09. Należy ponadto zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie, także w najnowszych orzeczeniach odwołuje się do uchwały II FPS 3/09 nie kwestionując jej mocy wiążącej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2024 r., sygn. akt III FSK 1358/22, z 27 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1236/24, z 8 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1431/24).

Zatem organ podatkowy za każdym razem orzekając o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki jest obowiązany ustalić, czy zaistniały przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle art. 116 § 1 o.p. brak jest dostatecznie uzasadnionych podstaw aby przyjąć, jak czyni to Sąd I instancji, że członek zarządu (były członek zarządu) nie może skorzystać z możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej w sytuacji, w której zaległość podatkowa Spółki powstała w wyniku zaangażowania spółki kapitałowej w oszustwo podatkowe. W świetle art. 116 § 1 o.p. jak również art. 107 i 108 o.p. przyczyny i okoliczności powstania zaległości podatkowej nie mają znaczenia dla ustalenia zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b). Jak wyżej wspomniano odpowiedzialność podatkowa jest zobowiązaniem akcesoryjnym. Możliwość powołanie się na przesłanki egzoneracyjne nie jest uzależniona od jakichkolwiek warunków dodatkowych, w tym w szczególności, od okoliczności w jakich powstała zaległość podatkowa. Kwestią odrębną jest ewentualna ocena czy osoba trzecia (członek zarządu) nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w którym to obszarze okoliczności związane z udziałem spółki w oszustwie podatkowym, ustalone i stwierdzone w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, mogą być brane pod uwagę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje więc na aprobatę konstatacja Sądu I instancji, że wywód na temat przesłanek egzoneracyjnych zawarty w zaskarżonej decyzji jest błędny.

Rzeczą Sądu I instancji jest ocena, czy organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że strona nie wykazała zaistnienia przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności podatkowej, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. Tymczasem Sąd I instancji wskutek błędnie dokonanej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. zaniechał koniecznej w realiach sprawy oceny zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych i wywiódł, że strona w ogóle nie mogła powołać się na te przesłanki.

W zawiązku z wyżej poczynionymi ustaleniami co do wykładni art. 116 § 1 o.p. ocena zarzutów obejmujących uchybienia w zakresie ustaleń faktycznych w obszarze wykazania przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych na tym etapie postępowania byłaby przedwczesna. Z tego samego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego sformułowanego w pkt I.2 skargi kasacyjnej.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p w zw. z art. 64 ust. 2 i w zw. z art. 21 ust. 1 Konstytucji RP i art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej co miało polegać na pozbawieniu skarżącego jakichkolwiek środków ochrony jak również możliwości udziału w postępowaniu w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług – w sytuacji, w której Spółka nie podejmowała działań mających na celu ochronę jej praw w ramach postępowania kontrolnego – należy stwierdzić, że Sąd I instancji uchybił tym przepisom. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że materia ta była różnie postrzegana i oceniana w dotychczasowym orzecznictwie. Akcentowano, aczkolwiek nie w sposób konsekwentny, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej nie może służyć weryfikowaniu ustaleń zawartych w decyzji wymiarowej. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 lutego 2025 r. w sprawie Adjak o sygn. C-277/24 (ECLI:EU:C:2025:130) daje obecnie możliwość kwestionowania w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych w sprawie wymiarowej. Wyrok ten już w tezie zwraca uwagę właśnie na te kwestie, w tym na dostęp do akt sprawy, wskazując żeby "osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich".

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 190 ust. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie co miało polegać na obciążeniu skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego do Spółki, które to koszty zostały określone na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uznanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 za niezgodne z Konstytucją RP należy stwierdzić, że Sąd I instancji zarzutu tego nie ocenił, stąd też zarzut ten wymyka się kontroli instancyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wymienione w pkt I.3 i I.6 skargi kasacyjnej.

Odnośnie zarzutu I.3 Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne. Wydanie decyzji określającej wysokość podatku powinno zostać uwzględniona w odniesieniu do obu przesłanek statuujących obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Czynienie w tym zakresie dystynkcji – pomiędzy art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u. – nie znajduje wystarczających podstaw normatywnych.

Odnośnie zarzutu I.6 należy zauważyć, że przepis art. 233 § 1 K.s.h. stanowi, że jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Nie ulega wątpliwości, że jest to regulacja irrelewantna w aspekcie art. 116 o.p., który statuuje odpowiedzialność podatkową członków (byłych członków) zarządu spółek kapitałowych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

s. Cezary Koziński s. Jacek Pruszyński s. Bogusław Woźniak

jeszcze 4639 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo