2) zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;
3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.
Przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu sądowoadminisatrcyjnym jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na Bank, który mimo prawidłowego wezwania, w wyznaczonym terminie nie udzielił odpowiedzi na żądanie Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w O. W podstawie prawnej decyzji zostały wskazane przepisy art. 48 ust. 1 i ust. 11 uKAS w zw. z art. 262 § 5 i § 5a oraz art. 263 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – dalej jako: "o.p.". Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego wezwał Bank do udzielania sprecyzowanych informacji objętych tajemnicą bankową w związku ze wszczęciem postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe określone w art. 110a § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r. poz. 654 ze zm.) – dalej jako: "K.k.s." prowadzonego w związku z czynami popełnionymi w zakresie działalności osoby fizycznej.
Sąd I instancji w konkluzji swoich rozważań przyjął, że zaniechanie prawodawcy, polegające na niedostosowaniu odpowiednich przepisów Prawa bankowego do przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej skutkuje tym, że bank jest zobowiązany udostępniać organom KAS dane chronione tajemnicą bankową tylko wtedy, gdy spełnione są przesłanki z art. 105 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.b. W innym przypadku zobowiązany jest przestrzegać tajemnicy bankowej zgodnie z art. 104 ust. 1 upb.
Należy wskazać, że zgodnie z art. 105 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.b. Bank ma obowiązek udzielenia informacji stanowiących tajemnicę bankową wyłącznie na żądanie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, naczelnika urzędu celno-skarbowego albo naczelnika urzędu skarbowego na zasadach i w trybie określonych w przepisach ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej: (–) w związku z toczącym się postępowaniem karnym lub postępowaniem w sprawach o przestępstwa skarbowe przeciwko osobie fizycznej będącej stroną umowy zawartej z bankiem, (–) w związku z toczącym się postępowaniem karnym lub postępowaniem w sprawach o przestępstwa skarbowe popełnione w zakresie działalności osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która jest posiadaczem rachunku, (– ) jeżeli jest to konieczne do skutecznego zapobieżenia przestępstwom lub przestępstwom skarbowym, ich wykrycia albo ustalenia ich sprawców i uzyskania dowodów ich popełnienia, a także wykrycia i identyfikacji przedmiotów i innych korzyści majątkowych pochodzących z przestępstwa lub przestępstwa skarbowego albo ich równowartości - w zakresie, o którym mowa w art. 127a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, (–) w związku z wszczętą kontrolą celno-skarbową, kontrolą podatkową albo toczącym się postępowaniem podatkowym albo czynnościami audytowymi, o których mowa w art. 99a pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, (–) w związku z prowadzonymi czynnościami analitycznymi, o których mowa w art. 49a lub art. 49aa ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, (–) w związku z wnioskiem o informacje złożonym na podstawie art. 7 ust. 3a rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, Euratom) nr 883/2013 z dnia 11 września 2013 r. dotyczącego dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) oraz uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady i rozporządzenie Rady (Euratom) nr 1074/1999 (Dz. Urz. UE L 248 z 18.09.2013, str. 1, z późn. zm.).
W świetle analizowanego przepisu, przytoczonego wyżej tylko w zakresie, w jakim odnosi się do kompetencji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, naczelnika urzędu celno-skarbowego albo naczelnika urzędu skarbowego należy stwierdzić, że jego literalna wykładnia odnoszona do wszystkich przypadków wymienionych w treści art. 105 u.p.b. nie dopuszcza możliwości udzielania informacji objętych tajemnicą bankową innym podmiotom i w innych przypadkach aniżeli jest to wskazane w treści tego przepisu. Za taką interpretacją tego przepisu przemawia użyty w części wstępnej zwrot "wyłącznie". Przy czym owa wyłączność powinna być odnoszona zarówno do podmiotów, które mogą żądać udzielania informacji objętych tajemnicą bankową jak i sytuacji, w których ta tajemnica może zostać udzielona. Pogląd ten jest powszechnie prezentowany w literaturze przedmiotu, gdzie wskazuje się, że lista wyjątków określonych w art. 105 u.p.b. ma charakter zamknięty, o czym przesądza użycie w treści ust. 1 tego przepisu stwierdzenia "wyłącznie". Ponadto należy podkreślić, że w większości przypadków ustawodawca nie ogranicza się do ogólnego wskazania podmiotu uprawnionego do żądania od banku przekazania stosownych informacji, ale precyzyjnie określa warunki i tryb, w jakich może nastąpić ujawnienie podmiotom zewnętrznym informacji objętych tajemnicą bankową. (Ofiarski Z. Prawo bankowe. Komentarz. LEX 2013, B. Smykla, Prawo bankowe. Komentarz. 2011, s. 430; A. Żygadło, Cel przetwarzania informacji stanowiących tajemnicę bankową a ustawa o ochronie danych osobowych, Pr. Bank. 2006, nr 11, s. 85).
Przepis art. 48 ust. 1 uKAS stanowi, że na sporządzone na piśmie żądanie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, naczelnika urzędu celno - skarbowego lub naczelnika urzędu skarbowego wydane w związku z wszczętym postępowaniem przygotowawczym lub czynnościami wyjaśniającymi odpowiednio w sprawie o przestępstwa lub wykroczenia oraz przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, bank jest obowiązany do sporządzania i przekazywania informacji dotyczących osoby fizycznej lub osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub danych pełnomocników wskazanego w żądaniu rachunku bankowego w przypadku, gdy postępowanie przygotowawcze lub czynności wyjaśniające są prowadzone w związku z czynami popełnionymi w zakresie działalności osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, w zakresie opisanym w pkt 1-5 tego przepisu.
Nie ulega wątpliwości, co znajduje potwierdzenie w stanowiskach jakie były w sprawie prezentowane zarówno przez organ administracji, Bank jak i Sąd I instancji, że zachodzi rozbieżność pomiędzy powołanymi przepisami ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i ustawy Prawo bankowe. Z jednej strony obowiązuje norma ustawowa, która przyznaje urzędowi celno – skarbowemu prawo żądania informacji objętej tajemnicą skarbową, z drugiej ustawa prawo bankowe statuuje zamknięty katalog sytuacji, w których bank ma obowiązek udzielić informacji objętych tajemnicą bankową, i w katalogu tym nie wymienia się sytuacji opisanej w art. 48 ust. 1 uKAS.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego problemu ma analiza i ocena regulacji zawartej w art. 105 u.p.b. Niezależnie od sygnalizowanego wyżej posłużenia się przez ustawodawcę w art. 105 ust. 1 zwrotem "wyłącznie" należy dostrzec korelację zachodzącą pomiędzy poszczególnymi wymienionymi w art. 105 u.p.b. przypadkami, w których bank ma obowiązek udzielania informacji objętych tajemnicą bankową a ustawami szczególnymi uprawniającymi jednoznacznie oznaczone podmioty w precyzyjnie określonych sytuacjach do żądania ustawowo określonych informacji.
Innymi słowy, aby bank był obowiązany udzielić informacji objętej tajemnicą bankową musi zaistnieć sytuacja, w której z jednej strony uprawniony podmiot posiada stosowną kompetencję do żądania informacji objętych tajemnicą bankową, z drugiej strony w ustawie Prawo bankowe, na podstawie której funkcjonują banki, musi znaleźć się regulacja, że bank jest obowiązany udzielić takiej informacji.
W konsekwencji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach rozpoznawanej sprawy mamy do czynienia nie tyle z kolizją norm prawnych ale z sytuacją, w której ustawodawca nie ustanowił normy kompletnej, a więc normy, która przyznaje organowi administracji skarbowej kompetencję żądania informacji z drugiej strony zaś ustanawia skorelowany z kompetencją organu obowiązek banku udzielenia takiej informacji.
Skoro zaś tajemnica bankowa jest wartością szczególnie chronioną, co w sposób jednoznaczny wynika z art. 104 ust. 1 u.p.b., to w braku należytej podstawy prawnej obligującej do udzielenia informacji, Bank miał nie tylko prawo ale i obowiązek odmówić udzielenia informacji żądanych przez Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego. Ogólnie określone zadania i cele kontroli skarbowej jak i motywy uchwalenia ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej nie mogą ograniczać lub podważać ustawowo statuowanej ochrony tajemnicy bankowej.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zatem pogląd Sądu I instancji, że ogólne normy kompetencyjne przyznające danemu organowi prawo do pozyskiwania informacji, w przypadku braku korelacji z postanowieniami prawa bankowego, nie są wystarczającą podstawą do uzyskania od banku określonych informacji.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że przepis art. 48 ust. 1 uKAS nie stanowi wystarczającej podstawy prawnej obowiązku udzielenia przez bank informacji objętych tajemnicą bankową na żądanie naczelnika urzędu celno – skarbowego. Nie było zatem także podstaw aby naczelnik urzędu celno – skarbowego nałożył na Bank karę pieniężną, na podstawie art. 48 ust. 11 uKAS.
W konsekwencji jako niezasadne należy uznać podniesiono w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a to (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 48 ust. 1 w zw. z art. 48 ust. 11 uKAS oraz (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 105 ust. 1 pkt 2 lit. e) tiret pierwsze u.p.b. w zw. z art. 48 ust. 1 i ust. 11 uKAS.
Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania. Jak wynika z jego uzasadnienia, stanowi on konsekwencję zarzutów naruszenia prawa materialnego. Skoro więc zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne to także zarzut naruszenia prawa procesowego musi być uznany za niezasadny.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
s. Cezary Koziński s. Jacek Pruszyński s. Bogusław Woźniak