c) naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 1 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust 1 p.u. w zw. z art 116 § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w ustalonym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym, wyrażające się w uznaniu, iż spółka stała się niewypłacalna z dniem 27 września 2016 r., wobec czego wniosek o ogłoszenie jej upadłości powinien być złożony najpóźniej do dnia 27 października 2016 r., mimo że z dokonanych w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych wynikało, iż w tamtym okresie spółka miała tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w związku z czym podstaw do zastosowania ww. regulacji w stanie faktycznym sprawy ustalonym przez organ nie było, bowiem podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 p.u. i w konsekwencji zobligowanym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie może być podmiot posiadający jednego tylko wierzyciela (nawet jeżeli wobec tego jedynego wierzyciela, rzeczony podmiot ma więcej niż jeden dług), a które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, bowiem wskutek jego popełnienia sąd pierwszej instancji uznał, iż na skarżącym kasacyjnie jako reprezentancie spółki, począwszy od dnia 27 września 2016 r., spoczywał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, z którego skarżący, zdaniem sądu pierwszej instancji, nie wywiązał się w terminie, co ostatecznie skutkowało wadliwym przyjęciem przez sąd a quo, że organ prawidłowo przeniósł na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2016 r. na podstawie art. 116 § 1 o.p..
d) naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe skontrolowanie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2023 r., i wydanie wyroku oddalającego skargę wywiedzioną od powyższej decyzji, mimo że ta wydana została z pominięciem zasady zaufania, zakazującej m.in. przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów - por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2003 r., 1 SA/Gd 661/03, Legalis), i w konsekwencji - przy posłużeniu się wykładnią contra legem uzasadniającą powstanie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości pomimo posiadania wyłącznie jednego wierzyciela - obciążyła skarżącego kasacyjnie skutkami niedostatecznego zabezpieczenia przez ustawodawcę interesów Skarbu Państwa przed sytuacjami, w których pozostaje on jedynym wierzycielem dłużnego podmiotu
e) naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 o.p. poprzez uznanie, że spółka stała się niewypłacalna w dacie 27 września 2016 r. i od tej daty rozpoczął swój bieg termin 30 dni na złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, mimo że ze znajdującego się w aktach sprawy dowodu z dokumentu urzędowego, tj. postanowienia Sądu Rejonowego L. w L. z siedzibą w S. z dnia 11 marca 2020 r., [...] - dowodu uwzględnionego przez sąd pierwszej instancji przy ustalaniu podstawy faktycznej wydanego przez siebie rozstrzygnięcia, którego wiarygodności sąd pierwszej instancji nie zakwestionował, ani też względem którego nie przeprowadził żadnego dowodu przeciwnego,
f) naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającą się w przyjęciu poglądu, iż w niniejszej sprawie zaszły przesłanki do przeniesienia na skarżącego kasacyjnie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyż do dnia 27 października 2016 r. nie złożył on wniosku o ogłoszenie upadłości tego podmiotu, mimo że zarówno we wskazanym przez sąd pierwszej instancji okresie, jak również w grudniu 2019 r., gdy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony, spółka miała tylko jednego wierzyciela, wobec czego złożenie ww. wniosku w terminie do 27 października 2016 r. - jak chciałby sąd pierwszej instancji - nie doprowadziłoby do ogłoszenia jej upadłości.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że; we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Z cytowanego przepisu wynika, że członek zarządu odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, gdy egzekucja z jej majątku jest w całości lub w części bezskuteczna. Członek zarządu może się od tej odpowiedzialności uwolnić jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe, bądź wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości albo niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przepis ten mówi wyłącznie o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie o skutku tego wniosku, tj. ogłoszeniu upadłości. Członek zarządu powołując się na przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. powinien więc wykazać tylko tyle, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Bez znaczenia są dalsze losy tego wniosku. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się na potrzebę odróżnienia obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od jego skuteczności i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłościowy. Dłużnik obowiązany jest wyłącznie do oceny, czy realizuje swoje zobowiązania. Natomiast stwierdzenie zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości leży w kompetencji sądu upadłościowego.
3.4. Kluczowym przepisem, dla oceny zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie jest art. 11 p.u.n., w którym zakodowano treść normatywną przesłanki "niewypłacalności". W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego tj. utratę zdolności płatniczej oraz przewagę zobowiązań na majątkiem. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637).
Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).
Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).
3.5. W przedmiotowej sprawie skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu od 14 stycznia 2016 r. (data wpisu do KRS) do 21 stycznia 2022 r. (data wykreślenia spółki z KRS), a zatem w dacie upływu terminu płatności zobowiązania za grudzień 2016 r. Z akt sprawy wynikało, że NUS nie prowadził postępowania egzekucyjnego, obejmującego przedmiotową zaległość z uwagi na fakt, że 21 stycznia 2022 r. dokonano wykreślenia spółki z KRS (data uprawomocnienia się wpisu do KRS 2.04.2022r.). To z kolei mieściło się w dyspozycji bezskuteczności egzekucji z uwagi na obiektywny brak możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika głównego. Natomiast wcześniejsze postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązania za maj 2016 r. również nie przyczyniło się do ujawnienia oraz zajęcia jakichkolwiek składników majątku spółki. Organ drugiej instancji uznał, że za kadencji skarżącego spółka była niewypłacalna. Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: maj - listopad 2016 r. w łącznej wysokości 3.754.224 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 894.600 zł.
Podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpiła już 27 września 2016 r., tj. po upływie trzech miesięcy licząc od dnia terminu płatności podatku od towarów i usług za maj 2016 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien był być złożony najpóźniej do 27 października 2016 r. spółka złożyła wniosek 3 grudnia 2019 r., który został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z 11 marca 2020 r. Powodem oddalenia wniosku było uznanie, że dłużnik nie stał się niewypłacalny w rozumieniu przepisów Pu, bowiem nie ustalono, aby obciążały go wymagalne zobowiązania wobec co najmniej dwóch podmiotów. W dniu 25 sierpnia 2020 r. spółka ponownie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Sąd Rejonowy w L. postanowieniem z 30 listopada 2020 r. oddalił również ten wniosek uznając, że majątek spółki jest niewystarczający na pokrycie samych tylko kosztów postępowania upadłościowego.
3.6. Należy zauważyć, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań, co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien dla uwolnienia się od odpowiedzialności taki wniosek zawsze złożyć. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 p.u. oraz ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 1 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust 1 p.u. w zw. z art 116 § 1 o.p. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 o.p. okazały się bezzasadne.
3.7. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w ustawie - Prawo upadłościowe. Stosowanie tej ostatniej ustawy jest konieczne tylko dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Dlatego złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stałby na przeszkodzie fakt, że spółka miałaby tylko jednego wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2024 r., III FSK 4424/21).
Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 ([...]). W przywołanym orzeczeniu Trybunał orzekł, co następuje: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego:
- członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję,
- odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,
- zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy, o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa". Zatem zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 1 ust 1 pkt 1 p.u. był bezzasadny.
3.8. Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. Przepis ten określa zasadę ogólną postępowania podatkowego - zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada ta jest zasadą ogólną prawa, która ma szeroko określoną treść. Jako najczęściej wskazywane postulaty wynikające z tej zasady należy wymienić: obowiązek działania organu w sposób niebudzący wątpliwości co do bezstronności organu, działanie w sposób sprawiedliwy, obowiązek działania organu w sposób staranny i merytorycznie poprawny, równe traktowanie interesów Państwa i obywateli, stosowanie jednakowych kryteriów przy ocenie prawnej takich samych stanów faktycznych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, obowiązek uwzględniania wniosków strony zmierzających do wyjaśnienia występujących w sprawie wątpliwości faktycznych. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). W niniejszej sprawie niesłusznie organ uznał, że powiadomienie poprzez naklejenie informacji o treści: "Uwaga nie odebrano z powodu zmieszania różnych frakcji odpadów", jest wystarczającym sposobem powiadomienia wspólnoty o nie odebraniu odpadów. Zatem nie można uznać, że postępowanie było prowadzone z zachowaniem zasady zaufania do organów podatkowych.
3.9. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.
Krzysztof Przasnyski Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska