Rozważając zasadność odmowy zastosowania wobec Skarżącej zwolnienia z opodatkowania spornych gruntów, należy zauważyć, że w odniesieniu do poddanego analizie roku podatkowego 2020 należało zastosować brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 nadane ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1923), obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. Treść tego przepisu uległa istotnej zmianie. Według jego postanowień zwolnienie z podatku od nieruchomości obejmuje tylko takie grunty, budynki oraz budowle tworzące infrastrukturę kolejową w rozumieniu ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 2117 ze zm.), która 1) jest faktycznie udostępniania przewoźnikom kolejowym lub 2) jest faktycznie wykorzystywana do przewozu osób lub 3) stanowi linie kolejowe o szerokości przekraczającej 1435 mm (okoliczność irrelewantna dla sprawy), z zastrzeżeniem, że omawianemu zwolnieniu podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym, udostępniane przewoźnikom kolejowym.
Zważywszy na podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty zbudowane w oparciu o przepisy ustawy o transporcie kolejowym, zwrócenia uwagi wymaga, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym wyłącznie w zakresie zwrotu "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej", nie zaś sposobu rozumienia przesłanek zawartych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu. Dla prawidłowego zdekodowania pojęcia "udostępnienia przewoźnikom kolejowym" czy "wykorzystywania do przewozu osób" nie zachodzi konieczność sięgania do przepisów o transporcie kolejowym. Podkreślić przy tym trzeba, iż wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień od podatku nie należy dokonywać rozszerzająco - co do zasady winna być stosowana ich wykładania literalna.
W kontekście pierwszej z przesłanek (pkt 1 lit. a) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że użyty zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego, co stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny. Z tego względu należy podzielić ocenę zaprezentowaną przez organy podatkowe oraz zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, że celem wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w badanym roku podatkowym musi wystąpić faktyczne udostępnienie infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu (choćby jednemu). Podobnie należy ocenić przesłankę zawartą w pkt 1 lit. b) omawianej regulacji. Aktualnie wyraźnie podkreśla się faktyczne ("jest wykorzystywana"), a nie potencjalne ("są przeznaczone") wykorzystywanie infrastruktury do przewozu osób.
Według ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, które nie zostały skutecznie podważone, w roku podatkowym 2020 r. na spornej linii nie odbywały się jakiekolwiek przejazdy pociągów i linia ta nie mogła być faktycznie udostępniana przewoźnikom kolejowym. Jak przyznała sama Skarżąca, ruch kolejowy na linii nr [...] byłby możliwy dopiero po wykonaniu "stosownych remontów". Przyznała też, że ta linia kolejowa była nieczynna. Organy zaś ustaliły, że prędkość maksymalna na tym odcinku miała wartość 0 km/h.
W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, iż spełniona została przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Dla jej spełnienia nie wystarczy przekazanie w posiadanie zależne na podstawie umowy cywilnoprawnej spornej linii kolejowej, co podnosi Skarżąca. Udostępnienie, o którym mowa w tym przepisie musi dotyczyć linii kolejowej zdatnej do użytku; a contrario - nie dotyczy linii kolejowej ani formalnie zlikwidowanej ani w takim stanie, gdzie dopiero po dokonaniu inwestycji możliwe będzie prowadzenie działalności właściwej licencjonowanym przewoźnikom. Nieczynna linia kolejowa, niezdatna do prowadzenia przewozów nie może być uznana ani za udostępnianą, ani za gotową do udostępnienia i w konsekwencji objętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Taka linia nie jest, bo nie może być wykorzystana do przewozu osób, a tym samym nie jest spełniona przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ) i b) u.p.o.l. są niezasadne.
Tak też Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie. Jak słusznie stwierdzono m.in. w wyrokach z dnia 9 listopada 2021 r. III FSK 3364/21 oraz z dnia 8 grudnia 2023 r., III FSK 1211/23, już samej treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika zasadność objęcia opodatkowaniem gruntu odrębnie względem infrastruktury kolejowej (budowli) nań posadowionej, przy czym znajduje to potwierdzenie również w regulacji art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w którym prawodawca różnicuje budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. Nie może być więc wątpliwości co do prawidłowości traktowania poszczególnych rodzajów nieruchomości i obiektów budowlanych, w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.l., jako odrębnych przedmiotów opodatkowania.
Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości zastosowania w rozpoznanej sprawie stawek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., należy ocenić, w jakim zakresie przywoływany przez Skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przypomnienia wymaga, że przed wydaniem przez Trybunał wyroku z 24 lutego 2021 r. w orzecznictwie dominował pogląd, iż wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musiał uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (tytułem przykładu wyroki NSA z dnia 1 lipca 2014 r. II FSK 1349/14 czy z dnia 23 czerwca 2015 r. II FSK 1398/13). Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. o sygn. SK 13/15. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)".
Choć przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą) oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą. W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej był sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; wyrok NSA z dnia 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).
Dopiero we wspomnianym wyroku z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się doprecyzowania m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z dnia 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21).
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela co do zasady te poglądy. Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.
Jednocześnie co istotne, "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.
Odnosząc przywołane uwagi ogólne do okoliczności faktycznych rozpoznanej sprawy, należy stwierdzić, że Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Bezspornym pozostaje, że posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również sporne grunty wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Z powyższego jednoznacznie wynika, że w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą Spółki. Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez Skarżącą. Przy tym Skarżąca nie wykazała innego niż gospodarczy obszaru swojej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości.
W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz ustalonych prawidłowo realiów faktycznych sprawy. Prawidłowo również ocenił ustalenia organów wskazujące na związek spornych gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Brak było bowiem podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą Spółki. Poza tym fakt przekazania gruntów, na których zlokalizowana jest nieczynna linia kolejowa do odpłatnego korzystania przez P. [...] SA potwierdza, że Skarżąca uzyskuje przychód z nieruchomości i stanowi realne potwierdzenie istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W świetle powyższego za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Podniesione w skardze kasacyjnej zastrzeżenia odnośnie do ustaleń faktycznych są konsekwencją dokonania przez Skarżącą błędnej wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Ustalenia organów podatkowych są kompletne i wyczerpujące. Żadnej istotnej, z punktu widzenia zastosowanych przepisów prawa materialnego, ustalonej przez organy okoliczności Skarżąca nie podważyła skutecznie, ani nie wykazała takiej okoliczności, która by je podważyła. Jak trafnie zauważono w przywołanym na wstępie wyroku III FSK 1084/23, należy odrębnie traktować okoliczności irrelewantne dla sprawy, niewymagające od organów podatkowych przeprowadzania dowodów celem ich wykazania, od okoliczności mających znaczenie dla sprawy, zależnych od określonego sposobu dekodowania znaczenia określonych norm materialnoprawnych.
Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4, umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie, zaś okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a., zasądzając częściowy ich zwrot poprzez zmniejszenie o połowę należnego wynagrodzenia pełnomocnika, ze względu na tożsamość problemu i skarg kasacyjnych w dwóch sprawach rozpoznanych na rozprawie w dniu 1 lipca 2025 r. (nakład pracy pełnomocnika był mniejszy w jednej z tych spraw).
sędzia J. Sokołowska sędzia D. Gajewski sędzia S. Bogucki