Wyrok NSA z dnia 26 lutego 2026, sygn. III FSK 889/25

a) dokonania oceny, czy w okresie wskazanym przez sąd decyzja organu odwoławczego została wydana w terminie przewidzianym w treści art. 139 § 3 O.p. w zw. z art. 139 § 4 O.p.,

b) wydania postanowienia czyniącego zadość przepisom art. 34 § 2 ab initio w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 8 § 1 k.p.a. i art. 11 k.p.a., podczas gdy merytoryczna weryfikacja okoliczności wpływających na długość postępowania odwoławczego została przeprowadzona, a wydane w sprawie postanowienia czyniły zadość przepisom art. 34 § 2 ab initio w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 8 § 1 k.p.a. i art. 11 k.p.a. W przypadku, gdyby sąd nie naruszył ww. przepisów uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez błędne uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS w całości, podczas gdy WSA powinien uchylić zaskarżone postanowienie jedynie w części dotyczącej zarzutu nr 2, ponieważ postanowienie DIAS zawiera elementy pozwalające na zakresową relatywizację osnowy postanowienia, natomiast w pozostałym zakresie (zarzutu nr 1 i 3) WSA powinien skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Organ wskazał, że zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania przez WSA miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w części dotyczącej punktu 2 rozstrzygnięcia, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1) art. 54 § 1 pkt 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie nie nalicza się odsetek za zwłokę, podczas gdy organ odwoławczy nie wydał postanowienia o zawieszeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1a O.p. i art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ uznał, że nie zaistniały podstawy do jego zawieszenia, a zatem brak było podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 4 O.p., a w konsekwencji do nienaliczenia odsetek za zwłokę, która powstała z przyczyn niezależnych od organu.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z 12 stycznia 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

Pismem z 16 lutego 2026 r. skarżący przedstawił podsumowanie swojego stanowiska oraz podstawowych wniosków płynących z wyroku WSA oraz odniósł się do stanowiska organu zawartego w skardze kasacyjnej. Skarżący wniósł o uwzględnienie przedstawionych argumentów przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej, oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną. Za częściowo słuszny jednak uznać należało zarzut procesowy (pkt 6 skargi kasacyjnej) w zakresie prawidłowości sformułowania pkt 1 sentencji wyroku. Do tego zagadnienia NSA odniósł się szczegółowo w końcowej części niniejszego uzasadnienia.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, pomimo że argumentacja przedstawiona przez organ jest w znacznej części prawidłowa.

W ślad za uzasadnieniem zaskarżonego wyroku należy potwierdzić, że w sprawie zaistniały specyficzne okoliczności, w szczególności wymagające rozważenia wystąpienia przesłanek zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki.

Sąd badając legalność postanowienia uznał, że rozważeniu powinno podlegać występowanie w sprawie przesłanek wynikających z art. 201 § 1a oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p., stąd konieczne jest przytoczenie ich treści.

Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 (określająca wysokość zobowiązania podatkowego), stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 (które nie mają w sprawie zastosowania).

Z kolei zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Podjęcie zawieszonego postępowania, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd powinno nastąpić w dniu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego to postępowanie (art. 205a § 1 pkt 4 O.p.).

Ponadto istotnym jest przypomnienie, że w myśl art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie.

W rozpoznawanej sprawie, decyzja organu odwoławczego wydana wobec spółki w dniu 30 grudnia 2016 r. w przedmiocie VAT za marzec 2014 r. została doręczona w dniu 5 stycznia 2017 r. Stała się zatem ostateczna i wykonalna z dniem 6 stycznia 2017 r.

Wyrokiem z 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 203/17, WSA we Wrocławiu uchylił decyzję organu odwoławczego. Z mocy art. 152 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej (co w sprawie nie miało miejsca); decyzja ta stała się niewykonalna.

NSA wyrokiem z 21 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 735/18, uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. Z tym dniem decyzja podlega zatem wykonaniu.

Z kolei w dniu 16 grudnia 2019 r. organ wydał wobec Skarżącego decyzję w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej w VAT za marzec 2014 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w dniu 3 listopada 2022 r. Decyzja organu odwoławczego w tym przedmiocie została wydana w dniu 28 listopada 2022 r.

NSA w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela stanowiska WSA we Wrocławiu, że decyzja wymiarowa organu odwoławczego z 30 grudnia 2016 r. przestała mieć przymiot ostateczności w momencie jej uchylenia przez WSA we Wrocławiu w dniu 9 listopada 2017 r. Był to bowiem wyrok nieprawomocny. Wyrokiem z 21 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 735/18, NSA uchylił cytowany wyrok i oddalił skargę. Nie oznacza to jednak, że decyzja organu odwoławczego "odzyskała" walor ostateczności. Brak jest przesłanek prawnych do takiego twierdzenia.

Decyzja organu odwoławczego była ostateczna, jednak jak słusznie zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu, nie wywoływała ona skutków prawnych. Na mocy art. 152 § 1 p.p.s.a. nie podlegała wykonaniu. Nie mogła zatem stanowić podstawy dochodzenia przez organ należności od spółki. Ponadto nie mogła wywierać wpływu na obowiązki z niej wynikające w innych postępowaniach. I tak nie uniemożliwiała wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe, gdyż jej przedmiotem nie było występowanie przesłanek do wydania takiej decyzji. Kwota, za którą odpowiedzialność orzeczono wynikała z decyzji organu. Skoro jednak decyzja wymiarowa wobec spółki została uchylona i nie wywoływała skutków prawnych, a ponadto pozostawała w związku z innym postępowaniem, nie mogła wywołać skutków prawnych w tym innym postępowaniu.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że w sytuacji ziszczenia się warunku z art. 152 § 1 p.p.s.a. i przyznania ochrony tymczasowej, rozciąga się ona na wszystkie postępowania, w których decyzja ostateczna mogłaby wywrzeć skutki prawne. W przeciwnym wypadku przyznana z mocy art. 152 § 1 p.p.s.a. ochrona tymczasowa miałaby ograniczony charakter, a to z kolei nie wynika z jego treści. Skoro nie była wykonalna decyzja wymiarowa wobec spółki, to nie mogła być wykonalna decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie określone w tejże decyzji.

Organ podatkowy zobowiązany był zatem do zawieszenia postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego stała się ponownie wykonalna.

Skutkiem zawieszenia postępowania jest zgodnie z art. 54 § 1 pkt 4 O.p. nienaliczenie odsetek za zwłokę (od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania).

Sąd, za moment wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania z urzędu uznał moment otrzymania odwołania Skarżącego przez organ odwoławczy czyli 17 stycznia 2020 r. Końcowym momentem nienaliczania odsetek jest moment wydania wyroku przez NSA w dniu 21 stycznia 2022 r. Następnie, według WSA we Wrocławiu, od dnia 22 stycznia 2022 r. biegł termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym stosownie do treści art. 139 § 3 O.p.

Ponadto, zdaniem WSA we Wrocławiu, organ odwoławczy wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej uzależnił od przeprowadzenia postępowania w sprawie rozliczenia ustanowionych gwarancji bankowych przez organ podatkowy pierwszej instancji, które zakończył w dniu 27 września 2022 r. Organ również i w tym przypadku nie zawiesił postępowania podatkowego z urzędu, pomimo że wprost stwierdził, że wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej uzależnione było od postępowania innego organu podatkowego. Zdaniem WSA we Wrocławiu, dopiero od 27 września 2022 r. organ odwoławczy uprawniony był naliczać odsetki, przy założeniu, że zmieścił się w ustawowo przewidzianym terminie.

WSA we Wrocławiu słusznie uznał zatem, że nie zaistniał obowiązek w postaci zapłaty odsetek w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego w zakresie odpowiedzialności solidarnej Skarżącego obejmującego VAT za marzec 2014 r. w zakresie wskazanym powyżej. W rozpoznawanej sprawie doszło zatem do naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 201 § 1a oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Ponadto za częściowo trafną należy uznać argumentację Skarżącego zaprezentowaną w piśmie procesowym z 16 lutego 2026 r. Wskazał w nim, że jeśli przyjąć, jak wskazuje organ w skardze kasacyjnej, że decyzja "nie utraciła waloru ostateczności z dniem uchylenia tej decyzji przez WSA, to konsekwentnie dalsze losy tej decyzji nie powinny mieć dla Organu znaczenia w kontekście możliwości zakończenia postępowania o odpowiedzialności solidarnej. Tymczasem sam Organ nieustannie wskazywał, że oczekiwanie na prawomocne wyroki NSA w sprawie Spółki było niezbędne i konieczne - a skoro tak, to tym samym powinien z urzędu zawiesić prowadzone postępowanie dot. solidarnej odpowiedzialności Strony.".

Zdaniem NSA, dla zachowania spójności interpretacyjnej należało, uwzględniając art. 152 p.p.s.a. przyjąć wykładnię, zgodnie z którą, skoro decyzja wobec spółki pomimo, że nie straciła przymiotu ostateczności, nie może być wykonana, to organ zobowiązany jest zawiesić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki do czasu zakończenia postępowania wymiarowego.

Odnośnie zarzutów skargi kasacyjnej odwołujących się do zawieszenia postępowania z uwagi na postępowanie innego organu w sprawie gwarancji bankowych, stwierdzić należy, że stanowiska organu w skardze kasacyjnej nie da się pogodzić z działaniami organu w toku postępowania. Słusznie zatem Skarżący podnosi w cytowanym piśmie procesowym z 16 lutego 2026 r., że skoro brak rozliczenia gwarancji bankowych nie stanowił przeszkody w zakończeniu postępowania odwoławczego, to dlaczego organ "nie zakończył tego postępowania odpowiednio wcześniej, tylko czekał na prawomocne rozliczenie owych gwarancji." Już niezależnie od charakteru relacji pomiędzy opisywanymi postępowaniami, organ zasadniczo sam uznał, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ.

Za częściowo zasadny należało natomiast uznać zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do braku wyjaśnienia powodów, jakie legły u podstaw uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, gdy tymczasem postanowienie organu pierwszej instancji tylko w części. WSA we Wrocławiu zasadnie przyjął, że rozstrzygnięcie składa się z trzech części. W jednym postanowieniu rozstrzygnięto bowiem 3 zarzuty:

1) stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku co do sumy odsetek wskazanych w tytule wykonawczym z powodu nieuwzględnienia okresów nienaliczania odsetek od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wobec M. sp. z o.o. do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.);

2) nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek naliczonych w tytule wykonawczym za okres trwania postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Naczelnika z 16 grudnia 2019 r., nr [...] o odpowiedzialności podatkowej, tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu do wydania decyzji organu odwoławczego do dnia doręczenia decyzji tego organu;

3) określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa (tytuł wykonawczy nie określa obowiązku J.D. zgodnie z prawem w zakresie dotyczącym Jego odpowiedzialności majątkiem wspólnym z żoną).

NSA uznał jednak, że uzasadnienie w tym zakresie, choć niepełne to skutkuje tym, że tylko za częściowo uzasadniony można uznać zarzut procesowy nr 6 skargi kasacyjnej, czyli naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Uzasadnienie wyroku obejmuje przyczyny uchylenia zaskarżonego postanowienia jedynie w części dotyczącej zarzutu nr 2. Zawiera także odniesienie się w uzasadnieniu do pozostałych – pkt 1 i 3. Ze względu na to, że postanowienie zawiera elementy pozwalające na zakresową relatywizację osnowy postanowienia, Sąd mógł orzekać oddzielnie w każdym z nich. Jednak nie ulega wątpliwości, czym związany jest organ. Wobec braku skargi kasacyjnej Skarżącego, sporny jest jedynie zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za okresy, w których postępowanie powinno podlegać zawieszeniu z urzędu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien uwzględnić skutki wynikające z art. 152 § 1 p.p.s.a., czyli uwzględnić argumentację przedstawioną w niniejszym wyroku. Na jej podstawie zobowiązany będzie do określenia okresów, w jakich odsetki nie powinny być naliczane. W tym przypadku odniesie się do proponowanych przez Sąd pierwszej instancji momentów: początkowego i końcowego. Ponadto, przedstawi argumenty, dla których oczekiwanie na zakończenie postępowania w przedmiocie gwarancji bankowych nie obligowało organu do zawieszenia postępowania z urzędu we wskazanym przez Sąd okresie. Podsumowując, NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do wystąpienia przesłanek z art. 201 § 1a i § 1 pkt 2 O.p., jednak wobec argumentacji przedstawionej w niniejszym wyroku, nie przesądził dat, w których organ zobowiązany był do zawieszenia, a następnie podjęcia postępowania. NSA rozumiejąc sposób i intencje stanowiska przedstawionego w zaskarżonym wyroku, nie podzielił argumentacji, że organ zawiesił postępowanie, jednak uczynił to "nie tyle wydając stosowne postanowienie lecz per facta concludentia (...)". Każde działanie organu administracji publicznej musi znajdować oparcie w wyraźnej podstawie prawnej. Nie można go domniemywać. W sprawie wykazano jedynie, że zaniechano wydania postanowień o zawieszeniu postępowania, a okres tego zawieszenia determinowany jest przesłankami określonymi w cytowanych przepisach.

Biorąc powyższe pod uwagę NSA na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Woźniak