Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 341/23 oddalił skargę B. K. (dalej: skarżący) przy uczestnictwie Fundacji [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ, DIAS) z dnia 10 lutego 2023 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.
Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego na powyższy wyrok, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wyrokowi zarzucono:
1) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:
art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez wewnętrzną sprzeczność stanowiska Sądu odnośnie do wpływu niezgodnych z prawem działań organów władzy publicznej na powstanie spornego zobowiązania podatkowego;
art. 3 § 1 p.p.s.a. - przez nierozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wszystkich zarzutów skargi;
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 187 § 1, 188, 191, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "O.p") oraz samodzielnie tych przepisów O.p. - przez aprobatę zaniechania w zakresie poczynienia istotnych ustaleń faktycznych w celu wykazania istnienia przesłanki ważnego interesu publicznego w zastosowaniu ulgi;
2) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a to art. 67a § 1 ustawy O.p. przez nieprawidłową aprobatę odmowy zastosowania ulgi, której zastosowanie było konieczne i uzasadnione.
Wskazując na powyższe naruszenia prawa wniesiono o:
uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie;
ewentualnie o rozpoznanie skargi merytorycznie (na podstawie art. 188 p.p.s.a.) - przez uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozpoznanie tej skargi kasacyjnej na rozprawie.
Na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., wniesiono o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrotu kosztów postępowania sądowo- administracyjnego, tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył organ, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz DIAS w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).
Istota sporu poddanego ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże się z rozstrzygnięciem, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował stanowisko organów podatkowym obu instancji, które odmówiły przyznania podatnikowi, zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych.
Na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przytoczone unormowanie statuuje instytucję prawną ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Ulga ta dotyczy istniejącego zobowiązania podatkowego, które z powodu nieuiszczenia w przewidzianych przez prawo: terminie i wysokości - przekształciło się w zaległość podatkową, od której, z mocy prawa, naliczane są odsetki za zwłokę. W zakresie unormowania wynikającego z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie znajduje się więc zastosowania problematyka powstania zobowiązania podatkowego i jego przekształcenia w zaległość podatkową ale wyłącznie możliwość umorzenia (w całości lub w części) zaległości podatkowej oraz należnych od niej odsetek za zwłokę. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji, na skutek zaskarżenia decyzji, wydanej na podstawie art. 67a § 1 O.p., rozpatrywał więc administracyjne postępowanie podatkowe w przedmiocie wnioskowanego przez podatnika umorzenia zaległości podatkowej, nie zaś wcześniejsze: powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego, które z powodu niezapłacenia w prawem przewidzianym terminie stało się długiem podatkowym, które Ordynacja podatkowa określa terminem zaległości podatkowej. Z treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika wprost, że ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego może udzielić (właściwy) organ podatkowy. Unormowanie wynikające z art. 67a § 1 O.p. realizowanie jest przez organ podatkowy na prawnej zasadzie uznania administracyjnego. Konstatację tą uzasadnia wykorzystane w art. 67a § 1 O.p. sformułowanie: "może umorzyć". Wynika z niego, że organ podatkowy ma prawo zastosowania dochodzonego przez podatnika umorzenia zaległości podatkowej, ale również, że organ podatkowy ma w rozpatrywanym przedmiocie prawo do zastosowania lub do niezastosowania ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego, z tym, że rozstrzygnięcie w powyższym zakresie powinno być uzasadnione: materialnie – okolicznościami, dowodami, ustaleniami sprawy, oraz formalnie – w sposób spełniający wymogi i standardy uzasadnienia decyzji wydanej w administracyjnym postępowaniu podatkowym. Wykonanie uznania administracyjnego jest kontrolowane przez sąd administracyjny, jeżeli podatnik zaskarży wydaną przez organ podatkowy decyzję z art. 67a § 1 O.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności stanu faktycznego pozwalały organom podatkowym na stwierdzenie, że w sprawie nie zaistniały okoliczności do umorzenia zaległości. Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2024 r., III FSK 339/24, publik. CBOSA). Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych.
Ustalenie przez organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach. Jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym przedmiotowych zwrotów normatywnych (ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych) interpretować rozszerzająco, jak chciałby tego podatnik.
Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Takiego ważenia interesów dokonał organ podatkowy, co zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istnienie w analizowanej sprawie przesłanki interesu publicznego przekreśla definitywnie okoliczność, że Skarżący domaga się zwolnienia z długu podatkowego, gdyż nie aprobuje wymiaru podatku związanego z ustaleniem wartości rynkowej aportu. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku kwestia ta, była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2023 r., sygn. akt III FSK 419/23, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Z tego względu w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika oraz skutków odmowy uwzględnienia wniosku.
Niemniej w niniejszej sprawie podnoszone we wniosku twierdzenia skarżącego o jego kłopotach finansowych okazały się zdaniem organów podatkowych niewiarygodne. Wnioskodawca nie wykazał w sposób przekonywujący i wiarygodny swojej sytuacji materialnej, nie wykazał z czego się utrzymuje. Jest to szczególnie istotne gdyż z zestawienia dochodów w okresie od 2012 r. do 2021 r. wynika, że nie uzyskał żadnych dochodów. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku w interesie podatnika leży współpraca z organem podatkowym poprzez czynne uczestniczenie w tym postępowaniu, a skarżący nie przedstawił, jak wyżej już wskazano, wyczerpujących informacji co do uzyskiwanych dochodów. Zatem należało ocenić, iż materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, oraz art.191 O.p. W analizowanej sprawie organy podatkowe w sposób przekonujący i rzeczowy wyjaśniły, dlaczego nie ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej. Stanowisko to zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji.
Także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest chybiony. Zgodnie z tym przepisem jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu złamania przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez taki zarzut nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.
Ocena uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że spełnia wymogi określone w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy, jak i stanowiska stron oraz zarzuty skargi, ponadto wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia i powołał argumenty przemawiające za uznaniem zaskarżonej decyzji, za odpowiadające prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisu postępowania, podniesiony jest skutecznie jeżeli wykazane zostanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło i nie zawarł żadnego uzasadnienia wskazującego na to, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Reasumując zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawidłowo zastosowały do niego przepis art. 67a § 1 pkt 3 O. p., właściwie go interpretując. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
SNSA Dominik Gajewski SNSA Stanisław Bogucki SWSA(del.) Agnieszka Olesińska