Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koninie nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego.
Analiza zarzutów skargi kasacyjnej i sposób ich sformułowania prowadzi do wniosku, że nie dotyczyły one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie kwestii związanych z podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrowały się bowiem jedynie na tym, czy prawidłowo organy podatkowe ustaliły, kto faktycznie władał opodatkowaną nieruchomością.
W przypadku wniesienia zarzutów na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Może być on bowiem skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Niemożliwe jest także kwestionowanie w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. postanowienie NSA z dnia 22 maja 2014 r., II OSK 481/14). Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji odniósł się do wszystkich kwestii istotnych z punktu widzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i wskazał powody, dla których uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, mimo lakoniczności, czyni go poddającym się kontroli kasacyjnej i wprost wynika z niego rezultat i wnioski przeprowadzonej kontroli działalności administracji publicznej. Zaakcentować też trzeba, że uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2019 r., II FSK 3919/17).
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że o naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1/20). Przepis ten można naruszyć także wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, lub gdy w postępowaniu podatkowym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku.
W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Zgodnie z art. 122 O.p. to na organach podatkowych ciąży obowiązek ustalenia wszelkich istotnych faktów i okoliczności. Doprecyzowaniem tej ogólnej zasady jest art. 187 § 1 O.p., który nakazuje organowi zebranie wszelkich dostępnych dowodów i wszechstronne ich rozpatrzenia. Dowodem może być wszystko, co przyczyni się do załatwienia sprawy i jest prawnie dopuszczalne. Wszechstronne rozpatrzenie dowodów oznacza, że organ powinien ocenić każdy z dowodów pod kątem jego wiarygodności. Jest to szczególnie istotne wówczas, gdy dowody pozostają we wzajemnej sprzeczności. Wówczas odmawiając niektórym z nich wiary, organ musi w sposób logiczny, posługując się zasadami wiedzy i doświadczeniem życiowym wyjaśnić powód odrzucenia niektórych dowodów i przyznania wiary innym. Ocena ta będzie dowolna, jeżeli organ pominie niektóre dowody. Zaniechanie rozpatrzenia wszystkich dowodów lub też niewyjaśnienie wątpliwości poprzez przeprowadzenie niewykorzystanie wszystkich możliwości dowodowych doprowadzi do naruszenia zarówno art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak i zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.
Ustalenia dokonane w sposób nienaruszający przepisów wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej pozwalały Sądowi pierwszej instancji na konstatację, że prawidłowo ustalono stan faktyczny co do kwestii podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku za sporny okres.
Z tych powodów zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy uznać za bezzasadne.
W ten sam sposób należało ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego, sformułowane w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej. W przypadku zarzutów wniesionych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów), polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej.
Przepisem regulującym zakres podmiotowy podatku od nieruchomości, a zatem rozstrzygającym kto jest podatnikiem tego podatku, jest art. 3 u.p.o.l. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1) lub posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). Natomiast w myśl ust. 3 art. 3 u.p.o.l., który zastrzeżono w art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Tym samym zasady opodatkowania nieruchomości podatkiem od nieruchomości są identyczne w przypadku, gdy przedmiot opodatkowania jest własnością podatnika oraz gdy przedmiot ten pozostaje w jego samoistnym posiadaniu; stanowi o tym art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l.
W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym zarówno zastrzeżenie zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i treść art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jednoznacznie wskazują, że obowiązek podatkowy samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela przedmiotu opodatkowania (por. wyroki NSA z 25 listopada 2020 r., II FSK 2143/18; 17 maja 2018 r., II FSK 1087/16; 5 lipca 2018 r., II FSK 729/16; 3 sierpnia 2018 r., II FSK 1336/17). Wobec braku odmiennego zdefiniowania posiadania samoistnego w ustawach podatkowych, pojęcie posiadania samoistnego użyte w art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. należy definiować przez odwołanie się do art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej jako: "k.c."). Zgodnie z tym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Oczywistym jest, że posiadacz zależny nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, albowiem jego odpowiedzialności prawnopodatkowej nie przewidują przepisy u.p.o.l.
Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, prawidłowo zaaprobowanego przez Sąd I instancji wynika natomiast, że już w dniu 11 grudnia 2019r. (jeżeli przyjąć, że było to pierwsze oświadczenie woli, w którym Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (dalej jako: "KOWR") uznał, że K.M. i J.B. są właścicielami nieruchomości w O. nr działki [...]) KOWR wyraził swoją wolę przekazania nieruchomości, tym samym przynajmniej od tego momentu w zachowaniu dotychczasowego posiadacza nie było animus czyli woli wykonywania względem rzeczy prawa własności. Składając to oświadczenie KOWR nie miał już woli władania rzeczą dla siebie. Już wówczas odpadła jedna z przesłanek uznania KOWR za samoistnego posiadacza. Kwestia doręczenia tego oświadczenia właścicielom nie ma znaczenia dla ustalenia od kiedy KOWR przestał zachowywać się jak właściciel nieruchomości. To w dniu 11 grudnia 2019 r. KOWR złożył oświadczenie, że nie ma woli władania rzeczą i nie uważa się za posiadacza samoistnego. Również organ podatkowy został poinformowany przez KOWR, iż nieruchomość została wydana w posiadanie właścicielom (pismo z 17 grudnia 2019 r.). Sama Skarżąca, pismem z dnia 12 listopada 2019 r., przesłała prośbę dyrektora KOWR z dnia 2 października 2018 r., skierowaną do K.M. oraz J.B. o przedłożenie wypisu z rejestru gruntów dz. [...], celem określenia przedmiotu wydania, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, w związku z ustaleniem prawa własności spadkobierców byłego właściciela majątku O.
Co do zarzutu, ze Skarżąca i J.B. nie są podatnikami podatku od nieruchomości za sporny okres, ponieważ nieruchomość znajdowała się w posiadaniu "A." Sp. z o.o. zauważyć trzeba, że podmiot ten nie był posiadaczem samoistnym, lecz posiadaczem zależnym, dzierżawcą. Skarżąca nie wykazała, by inne podmioty ograniczały jej możliwość korzystania z nieruchomości bo traktowały ją jako własną. Nie dowiodła również, by wola władania rzeczą jak właściciel została przez te podmioty zamanifestowana w jakikolwiek inny sposób. Tymczasem wola posiadacza, która decyduje o charakterze władania samoistnego (wola władania jak właściciel) musi być ujawniona na zewnątrz.
Zatem w przypadku nieruchomości pozostającej we współwłasności, wszyscy współwłaściciele powinni być stronami postępowania podatkowego i adresatami jednej decyzji, w której wysokość podatku od nieruchomości należy ustalić w jednej kwocie. Wszystkim też decyzja ta powinna być doręczona, co miało miejsce w rozpoznanej sprawie. Nie ulega zatem wątpliwości, że w wypadku gdy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku podmiotach, postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone z udziałem wszystkich osób, na których ciąży ten obowiązek, stosownie bowiem do art. 133 § 1 i 2 O.p. podmiotom tym przysługuje przymiot strony, a tymi w sprawie – jak słusznie zauważono w zaskarżonym wyroku - byli współwłaściciele nieruchomości objętych opodatkowaniem.
Z tych względów skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
s. Sławomir Presnarowicz s. Bogusław Woźniak s. Krzysztof Przasnyski (spr.)