Wyrok NSA z dnia 04 czerwca 2025, sygn. III FSK 900/23

Sąd zwrócił również uwagę na podnoszoną przez organy niekonsekwencję argumentacji Strony w kontekście uzyskanego zwolnienia VAT w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego.

Zdaniem WSA w Szczecinie, akcentowana przez Skarżąca okoliczność, że zdewastowane budynki i budowle nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie podlegały amortyzacji, nie ma decydującego znaczenia dla uznania ich za związane z jej działalnością gospodarczą, gdyż związek z prowadzoną działalności gospodarczą oznacza także związek pośredni, zaś Skarżąca wobec tych obiektów podjęła próby ich rozebrania/wyburzenia, dla przygotowania gruntu pod budowę hotelu, lecz ich nie zrealizowała. W tej sytuacji, zastosowanie przez organy najwyższej stawki podatkowej dla budynków i objęcie opodatkowaniem budowli nie jest uzależnione od tego, czy w danym momencie nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana i czy przynosi ona w danym roku korzyści, jak również nie ma znaczenia, jakie koszty ponosi przedsiębiorca i jakie czynności musi wykonać dla przystosowania nieruchomości dla osiągnięcia swego celu gospodarczego. Podnoszone przez Stronę okoliczności o zbędności budynków i budowli na nieruchomości i braku generowania przezeń zysku nie miały wpływu na rozpoznanie sprawy.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.

1) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust.1 pkt 4, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że budynki znajdujące się na nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wniosku o zwrot nadpłaty są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy obiektywne okoliczności sprawy wskazują, iż nie mogą one być faktycznie lub potencjalnie wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej Spółki,

2) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji gdy budynki będące własnością Skarżącej nie mogą być faktycznie ani potencjalnie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, winny być opodatkowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy sam fakt posiadania tych budynków nie determinuje możliwości zastosowania podwyższonej stawki podatku od nieruchomości, co wynika wprost z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi z uwagi na dostateczne wyjaśnienie istoty sprawy wraz z zasądzeniem na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, przytaczając argumentację zawartą w uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sformułowane w środku zaskarżenia zarzuty pozwalają na identyfikację spornego problemu poddanego kontroli kasacyjnej, a dotyczącego kwestii poprawności opodatkowania budynków zlokalizowanych na nieruchomości nabytej przez Spółkę w 2014 r. najwyższą stawką podatku od nieruchomości, przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., tj. dotyczącą budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Strona skarżąca kwestionując odniesienie do spornych obiektów wskazanych stawek opodatkowania argumentuje, że budynki te ani faktycznie, ani nawet potencjalnie nie mogą być wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Powołuje się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), w którym TK uznał, że samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie może przesądzać o związku tej nieruchomości z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazuje nadto, że nie ujęła ww. obiektów w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych i w związku z tym nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, które następnie mogłaby rozliczać w kosztach uzyskania przychodów.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, uznał że organy prawidłowo oceniły związek nieruchomości z działalnością gospodarczą. Sąd potwierdził, że wyrok TK SK 39/19 nie zmienia obowiązującej wykładni w zakresie stosowania najwyższych stawek podatkowych do nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą spółek kapitałowych. W szczególności sąd zgodził się z organem, że zamiar wyburzenia obiektów w ramach planowanej inwestycji hotelowej to również przejaw aktywności gospodarczej, a nie powód do uznania, że budynki są wyłączone z działalności. Sąd podkreślił też, że stwierdzenie nadpłaty nie było możliwe, bo nie zostały spełnione przesłanki do obniżenia stawki podatku.

Dla porządku wskazać należy, że analizowana sprawa odnosi się do realiów faktycznych zaistniałych w 2020 r., w konsekwencji zatem nie ma do niej zastosowania stan prawny ukształtowany (w związku ze zmianą u.p.o.l.), z dniem 1 stycznia 2025 r.

W pierwszej kolejności przypomnieć wypada, że Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Jeśli zaś zarzuty dotyczące przedmiotu rozstrzygnięcia nie zostaną postawione, Sąd ten nie może poddać kontroli zaskarżonego wyroku w takim zakresie.

Powyższa uwaga jest o tyle istotna, że Skarżąca oparła środek zaskarżenia wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego. Nie podniesiono natomiast w podstawach kasacyjnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Brak zarzutów naruszenia regulacji procesowych uniemożliwia podważenie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za postawę orzekania, jaki również wniosków wynikających z dokonanej na tej podstawie oceny. W konsekwencji nie można zanegować konstatacji Sądu pierwszej instancji, że przedmiotowa nieruchomość w analizowanym roku podatkowym była w posiadaniu Skarżącej – przedsiębiorcy i była przez nią wykorzystywana do działalności gospodarczej. W każdym razie nie istniały przeszkody w gospodarczym użytkowaniu spornych obiektów, niezależnie od tego, że nie nadawały się one do realizacji gospodarczych projektów Spółki, wynikających z nakreślonych przez nią planów biznesowych.

W efekcie nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Po pierwsze, Skarżąca kwestionuje wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. twierdząc, że budynki zlokalizowane na spornej nieruchomości nie mogą być wykorzystywane – nawet potencjalnie – w działalności gospodarczej, wobec czego nie powinny być uznane za związane z tą działalnością. Niezależnie od wyżej przytoczonych rozważań dotyczących konsekwencji braku zarzutów naruszenia prawa procesowego, argument ten abstrahuje jednak od kryteriów wskazywanych przez NSA po wyroku TK, m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, z dnia 7 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 1136/23, czy też z dnia 6 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 13/25, które skład orzekający w niniejszej sprawie całkowicie podziela. Nie budzi obecnie wątpliwości, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21).

Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.

Jednocześnie, co istotne, "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc przywołane uwagi ogólne do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, należy powtórzyć, że Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Bezspornym pozostaje nadto, że w jej posiadaniu znajdują się sporne nieruchomości. Niewykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na stan techniczny samo w nie przesądza o utracie związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zostały ujęte w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, czy tez nie. Już tylko te okoliczności powodują związanie nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Warto zauważyć, że spółka w PKD ma: 41, 10, Z: REALIZACJA PROJEKTÓW BUDOWLANYCH ZWIĄZANYCH ZE WZNOSZENIEM BUDYNKÓW; 68, 20, Z, WYNAJEM I ZARZĄDZANIE NIERUCHOMOŚCIAMI WŁASNYMI LUB DZIERŻAWIONYM. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie spornych nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą Spółki. Ich związek z działalnością gospodarczą nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez Spółkę. Spółka nie wykazała przy tym innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości.

Zestawienie norm prawnych zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b tej ustawy i ich łączna wykładnia prowadzą do wniosku, że wolą ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulowania przez przedsiębiorców (inne podmioty prowadzące działalności gospodarczą), nieruchomości niewykorzystywanych do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej lub do innych celów (np. w obszarze kultury, pomocy socjalnej itp.) o ile oczywiście takie pozagospodarcze funkcje mieszczą się w przedmiocie aktywności podmiotu niebędącego osobą fizyczną, a nadto są faktycznie w danej nieruchomości realizowane. Bez znaczenia dla stosowania najwyższej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma okoliczność, że z perspektywy obranej przez przedsiębiorcę strategii gospodarczej, istniejąca zabudowa nieruchomości gruntowej jest dla niego nieprzydatna.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz ustalonych prawidłowo realiów faktycznych sprawy. Prawidłowo ocenił też ustalenia organów wskazujące na związek spornych gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Brak było bowiem podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn.

Względy techniczne budynku, na które zwraca uwagę strona skarżąca mogły być brane pod uwagę w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. wyłączał z kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej te z nich, które nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2016 r. (a takie właśnie realia prawne należy odnieść do rozpatrywanej sprawy), do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Strona nie wykazała by taka decyzja w odniesieniu do spornych budynków została wydana.

Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.

SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Bogusław Dauter SNSA Jan Rudowski