W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., gdyż prawidłowa wykładnia tego przepisu rzutuje na ocenę stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Uregulowane tym przepisem zwolnienie podatkowe pozwala na obniżenie ciężaru podatkowego i jak każde zwolnienie podatkowe stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. Przy interpretowaniu przepisów regulujących zasady przyznawania zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca, czyli wykraczająca poza językowe rozumienie zwrotów użytych przez ustawodawcę. Powyższe nie oznacza oczywiście, że wykładnia językowa jest jedynym dopuszczalnym sposobem interpretowania tego rodzaju przepisów prawa. Wykładnia językowa (gramatyczna) niewątpliwie stanowi punkt wyjścia w procesie wykładni prawa, ale procesu nie kończy. Wynika to nie tylko z wieloznaczności słów używanych w języku powszechnym, ale także z budowy i sposobu łączenia zdań w przepisach prawa. Z tych powodów wnioski płynące z zastosowania jedynie wykładni językowej mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z celami regulacji prawnej, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów. Wykładnia gramatyczna powinna zatem być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym wykładni celowościowej oraz systemowej. Dotyczy to także przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Jak bowiem wskazuje doktryna prawa podatkowego, normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (zob. szerzej: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055).
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie, że celem zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest nieobciążanie podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami budynków wpisanych do rejestru zabytków i utrzymujących je zgodnie z przepisami o ochronie zabytków dodatkowymi kosztami, które i tak muszą ponosić na utrzymanie bądź rewitalizację obiektów zabytkowych. Ustawodawca chciał w ten sposób wspomóc podmioty, które z uwagi na obostrzenia wynikające z ustawy o zabytkach, zmuszone są ponosić znacznie wyższe koszty ich utrzymania niż w przypadku budynków niebędących zabytkami (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2022 r., III FSK 1538/21). Nadrzędnym celem tego zwolnienia jest ochrona obiektów wpisanych do rejestru zabytków. Ustawodawca podatkowy przyznaje podatnikowi zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów i budynków wpisanych do rejestru zabytków, ale czyni to pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Należy zauważyć, że regulująca tę problematykę ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2024 r., poz. 1292) nie posługuje się sformułowaniem "utrzymanie i konserwacja zabytków". W literaturze wskazuje się jednak, że odpowiednikiem "utrzymania" na gruncie wskazanej ustawy jest opieka nad zabytkami w rozumieniu art. 5 (zob. P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, WK 2016). Z art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wynika z kolei, że opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: (1) naukowego badania i dokumentowania zabytku; (2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; (3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; (4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; (5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury.
Na tle tych przepisów w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że za opiekę nad zabytkiem nie uznaje się samego utrzymania zabytku w stanie niepogorszonym, lecz powinność podejmowania działań pozwalających zachować walory historyczne czy naukowe (zob. wyrok NSA z 18 stycznia 2023 r., III FSK 386/22). To, że podatnik nabył nieruchomość w gorszym stanie od obecnego, nie implikuje automatycznie zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Za opiekę nad zabytkiem nie uznaje się samego utrzymania zabytku w stanie niepogorszonym, lecz powinność podejmowania działań pozwalających zachować walory historyczne czy naukowe. Nie wystarczy bowiem wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, czy też poczynienie na nią jakichkolwiek nakładów, a tym bardziej brak stosownego dofinansowania (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2025 r., III FSK 1126/24; z dnia 24 lutego 2021 r., III FSK 2911/21). Wskazuje się przy tym, że ustalenie, że podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków co do zasady powinno nastąpić w oparciu o stanowisko organów nadzoru konserwatorskiego. Może to przyjąć formę przedstawienia przez podatnika odpowiedniego zaświadczenia, albo poprzez uzyskanie stosownych informacji w toku prowadzonego postępowania podatkowego od organów nadzoru konserwatorskiego (wyroki NSA z 14 marca 2023 r., III FSK 3137/21). Zasadniczo to organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wydawane przez wojewódzkiego konserwatora ochrony zabytków zaświadczenia mają zatem moc dokumentów urzędowych (wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., III FSK 2618/21; z dnia 6 czerwca 2025 r., III FSK 1126/24).
Przywołane wyżej poglądy na temat rozumienia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, a odnosząc je do okoliczności faktycznych tej sprawy należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego, a zarzuty naruszenia prawa procesowego poniesione w kontekście zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., są niezasadne.
Sporny obiekt (zabytkowy zespół elektrowni miejskiej) został wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, co wynika z pisma z 10 maja 2018 r. [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w B. Pozbawiona znaczenia dla rozpoznawanej sprawy jest uwaga autora skargi kasacyjnej (s. 5 skargi kasacyjnej), że do 2017 r. włącznie Miejski Konserwator Zabytków w S. oceniał, że podatnicy utrzymywali i konserwowali zabytkowe obiekty zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, zaś wnioski pokontrolne MKZ zawarte w piśmie z 19 stycznia 20218 r. dotyczą jedynie "kilkunastu dni" i nie są oparte na jakichkolwiek badaniach prowadzonych przez konserwatora (s. 6 s.k.). Rzecz jednak w tym, że rozpoznawana sprawa dotyczy roku 2020, i z tego powodu nieadekwatne są odniesienia do początku roku 2018 (pomijając zagadnienie ich trafności).
Z decyzji SKO wynika, że oceniając spełnienie warunków zwolnienia wzięto w szczególności pod uwagę pismo z dnia 27 stycznia 2020 r., w którym Miejski Konserwator Zabytków w S. stwierdził, że zespół elektrowni miejskiej w S. przy ul. S. [...] nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami; grunty położone na tej posesji nie są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami powołanej ustawy. Według Miejskiego Konserwatora Zabytków w S. budynek dawnej elektrowni miejskiej przy ul. S. [...] w S. jest w stanie przedawaryjnym. Z decyzji SKO wynika, że pismem z dnia 29 września 2022 r. Miejski Konserwator Zabytków w S. poinformował, że w latach 2020-2021 na działkach i przy budynku nie prowadzono żadnych prac, które uniemożliwiałyby właścicielom wykonanie robót budowlanych i prac konserwatorskich. Podatnik w piśmie z 22 grudnia 2022 r. skierowanym do organu podatkowego powołał się na wykonanie szeregu prac zabezpieczających wykonanych na obiekcie w latach 2020-2021. Organ podatkowy zwrócił się do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w B. Delegatura w S. o potwierdzenie, czy wymienione prace zostały wykonane. Pismem z 9 lutego 2023 r. [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków Delegatura w S. obszernie wyjaśnił uwarunkowania prawne dotyczące prowadzenia prac na terenie spornego obiektu wskazując, jakie prace wymagają uzyskania pozwolenia wojewódzkiego konserwatora zabytków i w tym kontekście poinformował, że akta zgromadzone w Delegaturze w S. Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w B. nie zawierają pozwoleń określających warunki dokonywania odbioru częściowego lub końcowego wykonanych robót z udziałem wojewódzkiego konserwatora zabytków na prace wymienione w piśmie oraz, że tut. organ nie dokonywał odbiorów przy zabytkowej dawnej elektrowni miejskiej w S. i nie posiada informacji o odbiorach przeprowadzonych do dnia 31 grudnia 2022 r. przez Miejskiego Konserwatora Zabytków w S. Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno miejski, jak i wojewódzki konserwator zabytków zaprzeczyli sytuacji, która uprawniałaby organ podatkowy do stwierdzenia, że wystąpiła przesłanka utrzymania i konserwacji obiektu zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zawiera zarzucanych uchybień stanowisko sądu pierwszej instancji, który zaakceptował ocenę dokonaną przez organy podatkowe co do braku wystąpienia przesłanki utrzymania i konserwacji obiektu zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.
W odniesieniu do budynku oraz gruntu, które figurują w rejestrze zabytków, bez wątpienia została spełniona pierwsza przesłanka do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego. Nie została jednak spełniona druga przesłanka, tj. utrzymanie i konserwacja tego obiektu zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W tym zakresie sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na zreferowane przez organy podatkowe dowody, w tym protokoły oględzin obiektu z 16 września 2019 r. i z 9 grudnia 2021 r., pisma Miejskiego i Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Wynika z nich, że przedmiotowy obiekt nie był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Sąd pierwszej instancji nie kwestionował przy tym, że Skarżący podejmowali pewne czynności zachowawcze, mające na celu uchronienie zabytku przed dewastacją. Jednak czynności te, w świetle jednoznacznego stanowiska organu konserwatorskiego, nie mogły być uznane za wystarczające - stan obiektu w dalszym ciągu był zły. Prawidłowo przy tym sąd pierwszej instancji wskazał, że pisemne stanowisko konserwatora zabytków korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1840/07; z 24 lutego 2021 r., III FSK 2911/21) i podziela je także skład orzekający w niniejszej sprawie. Trzeba też podkreślić, że opinie Miejskiego Konserwatora Zabytków w S., choć miały w tej sprawie charakter wiodący, nie były jedynymi dowodami, na których oparły się organy podatkowe. Ich uzupełnieniem były wnioski płynące z oględzin spornych obiektów. Oględziny przeprowadzone przez pracowników Urzędu Miejskiego dostarczyły opisu stanu w jakim znajduje się obiekt. W skardze kasacyjnej kwestionowane są kompetencje tych osób do przeprowadzenia oględzin, ponieważ nie miały one wiedzy specjalistycznej, niemniej jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dowód ten jest użyteczny dla sprawy, ponieważ daje obraz stanu, w jakim sporny obiekt się znajduje. Stan ten, wyłaniający się z protokołu oględzin, zreferował WSA i nie ma potrzeby tutaj go powtarzać, dość wskazać, że mimo braku fachowej wiedzy z zakresu ochrony zabytków, pracownicy Urzędu Miejskiego mają dostateczne kompetencje ogólne do poczynienia obserwacji takich jak m.in. te, że elewacja jest zdegradowana i pokryta graffiti, widoczne są ubytki gzymsów i obróbek blacharskich, na piętrze część okien jest zamurowanych pustakami, część pozostaje otwarta - z kratami. Dokumentacja fotograficzna pozostaje spójna z tymi spostrzeżeniami. W rezultacie, Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi podstaw do stwierdzenia, że dowód z oględzin został przeprowadzony z naruszeniem art. 180 § 1 O.p. Zarazem, nie było potrzeby powołania wnioskowanego przez strony biegłego, co skutkuje niezasadnością zarzutu naruszenia art. 194 § 3 w zw. z § 1 O.p.
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących nieprawidłowości w działaniu Miejskiego Konserwatora Zabytków w S. oraz istotnych braków w materiale dowodowym, należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. SKO oparło się nie tylko na opinii tego podmiotu, lecz na stanowisku [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków oraz na obserwacjach poczynionych w trakcie oględzin przez pracowników Urzędu Miejskiego. Prawidłowość oceny co do nienależytego utrzymania obiektu potwierdza też cytowana przez SKO na s. 19-20 decyzji wypowiedź Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, który w decyzji z dnia 27 sierpnia 2021 r. stwierdził, że "stan zachowania zabytku (wraz z pomieszczeniami rozdzielni) świadczy o zaniedbaniach ze strony państwa G. i T.B. w wypełnianiu ich obowiązków ustawowych". Wbrew stanowisku skarżących, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia zaskarżonej decyzji i nie wymagał uzupełnienia o opinię biegłego z zakresu budownictwa i ochrony zabytków.
Treść opinii inż. H.M. z 17 kwietnia 2024 r., na którą powołują się skarżący, nie podważa prawidłowości oceny organów podatkowych ani sądu pierwszej instancji. Przede wszystkim, opinia ta dotyczy stanu istniejącego w dacie jej sporządzenia. Niezależnie zaś od tego, z opinii co prawda wynika, że jej celem była ocena stanu technicznego elementów obiektu pod kątem prawidłowego utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków, jednakże w treści opinii w istocie oceniono prace opisane w punkcie 4, tj. prace rozbiórkowe dwóch pieców i turbiny oraz inne działania podejmowane przez właściciela, np. uzyskanie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy Prezydenta Miasta S. z dnia 5 kwietnia 2005 r. polegającej na adaptacji, przebudowie i rozbudowie zabytkowego budynku po byłej elektrowni na cele usługowe. Rację ma SKO, że prowadzenie prac rozbiórkowych, na które uzyskano stosowne zezwolenie, nie zmienia stanu ogólnego obiektu, a uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy nie stanowi umocowania do prowadzenia jakichkolwiek prac, co wynika z charakteru tejże decyzji.
Skoro więc ustalenia dokonane w czasie oględzin przez organ podatkowy I instancji, jak i stanowisko organów nadzoru konserwatorskiego, potwierdzają, że przedmiotowy budynek po byłej elektrowni nie jest utrzymywany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, to nie było podstaw do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji naruszył prawo akceptując zarówno przebieg postępowania, jak i ostatecznie zajęte stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.
Wskazywane przez stronę skarżącą przeszkody w prowadzeniu prac nie zmieniają oceny, że nie były one prowadzone. Brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, którego opracowanie oraz uchwalenie przedłuża się z uwagi na trwające prace związane z projektowaniem oraz budową linii kolejowej R.B., która będzie przebiegać przez S. nie podważa ustaleń organów podatkowych co do braku utrzymania i konserwacji spornych obiektów zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, jako warunku do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Jak wskazały organy podatkowe, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wykonanie wymaganych prac budowlanych możliwe jest w oparciu o indywidualną decyzję o warunkach zabudowy. Z punktu widzenia omawianego zwolnienia podatkowego nie ma też znaczenia fakt, że należący do skarżących teren może być uwzględniony przy projektowaniu i budowie linii kolejowej R.B. Wynikająca stąd niepewność co do przeznaczenia tego terenu, nie zwalnia podatników z obowiązku utrzymania i konserwacji spornych obiektów zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, co w świetle art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest bezwzględnym warunkiem do zastosowania tego zwolnienia. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Zebrany w tej sprawie materiał dowodowy należy uznać za kompletny, a jego ocena mieści się w granicach swobodnej oceny w rozumieniu art. 191 O.p. W tym zakresie niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa procesowego i materialnego.
Dla porządku należy też wyjaśnić, że zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 7 i 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (s. 8 skargi kasacyjnej) nie mogło wystąpić, ponieważ przepisy tego Kodeksu nie miały w sprawie zastosowania. Wynika to wprost z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., zgodnie z którym przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760). Sprawa wymiaru podatku od nieruchomości jest sprawą z zakresu zobowiązań podatkowych, do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1 pkt 1 O.p.). Z tego powodu ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie mogły naruszyć przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, jako że nie miał on zastosowania w sprawie.
W skardze kasacyjnej nie podważono też skutecznie stanowiska sądu pierwszej instancji dotyczącego kwalifikacji (i w rezultacie opodatkowania) komory lakierniczej jako budowli. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przeszkodą do uznania tej komory za budowlę jest brak jej trwałego związania z gruntem oraz fakt, że została wykonana w zakładzie wytwórczym i jedynie zamontowana w miejscu przeznaczenia (a nie: wybudowana tamże). W tym kontekście w skardze kasacyjnej powołano jednak wyłącznie przepisy prawa materialnego, wskazując na ich błędną wykładnię (choć w istocie kwestionowana jest nie wykładnia, lecz zastosowanie przepisów prawa materialnego). Rzecz jednak w tym, że kwestia oceny, czy obiekt jest trwale związany z gruntem oraz czy powstał w wyniku robót budowlanych - to zagadnienie z zakresu ustaleń faktycznych, tych natomiast nie podważono poprzez podniesienie odpowiedniego zarzutu procesowego. Dodać można jedynie, że kwestia kwalifikacji obiektu komory lakierniczej jako budowli, niepodnoszona na wcześniejszych etapach sporu, nie była przedmiotem wyraźnej wypowiedzi SKO ani sądu pierwszej instancji, toteż zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej numerem 3, pozbawiony zakotwiczenia w odpowiednim zarzucie procesowym, tym bardziej nie mógł przynieść skutku oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej. Reasumując, brak wskazania na naruszenie przepisów prawa procesowego czyni nieskutecznymi zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące błędnej kwalifikacji obiektu jako budowli.
Z przedstawionych wyżej powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw.
s. Sławomir Presnarowicz s. Stanisław Bogucki s. Agnieszka Olesińska (spr.)