Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istota niniejszej sprawy, zakreślona zarzutami skargi kasacyjnej dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej stacji redukcyjnej, kotłowni oraz nawanialni.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe, które dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczane są do budowli: (1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz (2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.p.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Natomiast u.p.b. identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako – i tu następuje przykładowe wyliczenie, które jednak w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi katalog zamknięty – "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".
Trybunał Konstytucyjny odniósł się również do kategorii "urządzenia budowlane", które mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.
W świetle przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, do urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą natomiast zostać zaliczone jedynie:
1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także
2) inne urządzenia techniczne (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" – w tym będącego budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – "zgodnie z jego przeznaczeniem".
"Urządzenia techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., niewymienione expressis verbis w tym przepisie, nie mają charakteru samodzielnej budowli postrzeganej przez pryzmat definicji wynikającej z art. 3 pkt 3 u.p.b. (lub innego przepisu rangi ustawowej). Są one natomiast powiązane z takim obiektem (budowlą lub obiektem zaliczanym do budynków), zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.
Warunkiem kwalifikowania takich urządzeń technicznych do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest ich związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do obiektów budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. nie mogą zostać natomiast zaliczone instalacje zapewniające "możliwość użytkowania obiektu budowlanego". Przesądza o tym art. 3 pkt 1 u.p.b., wyznaczając zakres pojęcia obiektu budowlanego jako obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (obiekty małej architektury) "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych".
Trudności mogą wiązać się z odróżnieniem pojęcia "urządzenie budowlane" w znaczeniu, w jakim wynika to z art. 3 pkt 9 u.p.b., od "instalacji" w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., III FSK 427/23).
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w judykaturze (por. wyroki NSA z 6 grudnia 2022 r., III FSK 740/22, czy też z 30 maja 2023 r., III FSK 48/22), że użyte w art. 3 pkt 9 u.p.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i u.p.b., a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm. (urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu, składające się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia.
Tak zwane "inne urządzenia techniczne" (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego - w tym będącego budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu przemysłowego, obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (por. wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., III FSK 257/22). Natomiast przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", Naczelny Sąd Administracyjny rozumie zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., III FSK 740/22).
Uwzględniając powyższe rozważania, stwierdzić należy, że w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (nie dotyczy to oczywiście gruntów i ich części) należy w pierwszej kolejności zweryfikować, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.
W stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. zastosowanie definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b. oznacza, że należy objąć jego zakresem budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawodawca wymienia zatem trzy kategorie obiektów budowlanych, nie definiując ich, jak miało to miejsce w poprzednim stanie prawnym w sposób rozłączny, jednakże dodając instalacje zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z przeznaczeniem i jednocześnie cechę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawowo określone cechy tworzące de facto kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego muszą być ustalone w konkretnym przypadku, aby można było przyjąć istnienie wyjściowego elementu definicyjnego budowli w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Konieczność spełnienia wskazanych cech definicyjnych obiektu budowlanego z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w przypadku budowli została podkreślona w najnowszym orzecznictwie NSA (wyroki np.: z 20 marca 2023 r., sygn. III FSK 617/22; z 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22; z 6 grudnia 2022 r., sygn. III FSK 3520/21). Nie ulega zatem wątpliwości, że zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".
NSA w wyroku z 29 sierpnia 2023 r., III FSK 693/22, zauważył, że zamieszczona w przepisach u.p.b. definicja legalna urządzeń budowlanych wskazuje, że są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. "Urządzenia techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., niewymienione expressis verbis w tym przepisie, nie mają charakteru samodzielnej budowli postrzeganej przez pryzmat definicji wynikającej z art. 3 pkt 3 u.p.b. (lub innego przepisu rangi ustawowej). Są one natomiast powiązane z takim obiektem (budowlą lub obiektem zaliczanym do budynków), zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.
Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w pkt 1, 2 i 3 zarzuty naruszenia prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 9 u.p.b. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organ klasyfikację jednego z obiektów (tj. stacji redukcyjnej) – jako stacji paliw wywiódł z tego, że cały kompleks obiektów należy zaklasyfikować jako (jeden obiekt budowlany) - stację paliw - stację gazową. Pomimo tego, że na gruncie prawnopodatkowym klasyfikacja poszczególnych obiektów nie wynika z klasyfikacji na gruncie prawa budowlanego całego kompleksu obiektów. W konsekwencji organ nie wykazał w sprawie, że stacja redukcyjna stanowi budowlę, a co za tym idzie za nieprawidłowe należało uznać także zakwalifikowanie kotłowni jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niewymienionego wprost w art. 3 pkt 9 u.p.b., związanego ze stacją redukcyjną. Organ wskazał na związanie tego urządzenia z obiektem budowlanym (budowlą), oraz to, że bez podgrzania gazu w kotłowni nie będzie możliwa redukcja ciśnienia wejściowego w stacji redukcyjnej. W tym zakresie jednak należy zwrócić uwagę, że aspekt funkcjonalny nie może stanowić argumentu przesądzającego dla kwalifikacji określonych obiektów (stacji redukcyjnej, kotłowni) bez przeprowadzenia analizy, czy spełniają kryteria obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Celem uznania danego obiektu za urządzenie budowlane niezbędne jest istnienie określonego rodzaju związku pomiędzy urządzeniem technicznym a konkretnym obiektem budowlanym a nie kompleksem różnego rodzaju obiektów ani nie urządzeniami technicznymi między sobą. Słusznie też sąd pierwszej instancji zauważył, odnosząc się do nawanialni, że organ uznał, iż jest to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym (stacją redukcyjną), jednak nie wziął pod uwagę, że jak wynika z opinii biegłego, głównym elementem nawanialni jest zbiornik ze stali nierdzewnej, wypełniony środkiem nawaniającym, który został wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowla w rozumieniu ustawy podatkowej.
Niezasadny pozostaje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 75 § 1, § 3, § 4a O.p. oraz w związku z art. 6 ust. 2 i ust. 6 u.p.o.l. Odnosząc się do argumentacji podniesionej w uzasadnieniu zarzutu wskazać należy, że związanie zakresem wniosku skarżącej jest odmienną kwestią w stosunku do kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotu opodatkowania. Organ będąc związanym zakresem wniosku, a nie kwalifikacją poszczególnych przedmiotów dokonaną przez stronę, powinien dokonać prawidłowej kwalifikacji poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Jak wskazał sąd pierwszej instancji każdy z obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.
Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy sformułowane w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera w szczególności przedstawienie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Pisemne uzasadnienie zaskarżonego wyroku przede wszystkim nie jest w żaden sposób sprzeczne z jego sentencją i w sposób wystarczający odnosi się zarówno do podstawy faktycznej, jak i prawnej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w pkt 1, 3 i 5.
Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Należy wskazać, że normy prawne zawarte w tych przepisach są normami o charakterze "wynikowym" regulującymi jedynie sposób rozstrzygnięcia skargi. Przepisy te kształtują zakres orzekania w odniesieniu do skarg na decyzje administracyjne oraz postanowienia. Dla potwierdzenia zasadności zarzutów naruszenia tych przepisów niezbędne jest wskazanie naruszenia innych przepisów prawa (materialnych lub procesowych), którym sąd pierwszej instancji uchybił. Ewentualne naruszenie w zakresie ustalenia podstaw do uwzględnienia skargi następuje w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2022 r., III OSK 5055/21, Lex nr 3352759).
Mając powyższe na uwadze, za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. Wskazać należy, że zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. strona nie uzasadniła (brak argumentacji w tym względzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). W konsekwencji skarżąca nie wskazała, na czym polegało naruszenie tego przepisu, nie wykazała jego wpływu na wynik sprawy, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od szczegółowych rozważań na ten temat.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., wskazać należy, że na uwzględnienie nie zasługuje podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja dotycząca zwrotu opłaty skarbowej za złożenie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Opłata ta jest powiązana ze stosunkiem pełnomocnictwa. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 2111 ze zm.) opłacie skarbowej podlega złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii - w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym. Oznacza to, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej wynika ze złożenia w konkretnym postępowaniu sądowoadministracyjnym dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa. W sytuacji gdy jedno pełnomocnictwo zostaje złożone w kilku odrębnych sprawach prowadzonych przed sądem administracyjnym, co miało miejsce w niniejszej sprawie, opłata skarbowa za złożenie pełnomocnictwa pobierana jest niezależnie dla każdej sprawy. W świetle powyższego sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. W odniesieniu do pozostałych kosztów postępowania sąd pierwszej instancji wskazał na podstawę prawną zasądzenia kosztów, co wyczerpuje uzasadnienie w tym zakresie. Nie nastręcza większych wątpliwości, że na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi, koszt zastępstwa procesowego przez profesjonalnego pełnomocnika i opłata skarbowa za złożenie dokumentu pełnomocnictwa. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. okazał się niezasadny.
Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 206 p.p.s.a. poprzez brak rozważenia z urzędu określonej w tym przepisie zasady miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika z uwagi na wielość analogicznych spraw prowadzonych przez tego samego pełnomocnika. Artykuł 206 p.p.s.a. stanowi, że sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Zastosowanie w konkretnej sprawie miarkowania kosztów ma charakter uznaniowy. Należy zwrócić uwagę, że zasadą w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jest zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w przypadku uwzględnienia skargi (art. 200 p.p.s.a.), zaś możliwość ograniczenia czy odstąpienia od realizacji tej zasady, przewidziana w art. 206 p.p.s.a., stanowi wyjątek, który może być zastosowany w uzasadnionych przypadkach, a nie jako reguła działania sądu. Zastosowanie przez sąd art. 206 p.p.s.a. jest fakultatywne (w treści przepisu zawarto sformułowanie "sąd może"). Dodatkowo zauważenia wymaga, że organ mógł wnioskować o miarkowanie kosztów postępowania na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji, zarówno w piśmie procesowym, jak też na rozprawie, czego jak wynika z akt sprawy i protokołu rozprawy, nie uczynił.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.
sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia NSA Wojciech Stachurski