Przed merytorycznym odniesieniem się do zarzutów należy poczynić kilka uwag natury ogólnej, odnoszących się do istoty oraz wymogów formalnych skargi kasacyjnej. Należy bowiem przypomnieć, że skarga kasacyjna, jako szczególnie sformalizowany środek prawny, podlega podwyższonym rygorom formalnym, których dochowanie warunkuje możliwość merytorycznego rozpoznania podniesionych w niej zarzutów. Wymogi te zostały w sposób wyraźny określone w art. 176 p.p.s.a., który enumeratywnie wskazuje elementy, jakie skarga kasacyjna powinna zawierać. Do elementów tych należy zaliczyć w szczególności przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie, co stanowi minimalny, a zarazem konieczny składnik tego środka zaskarżenia.
Przytoczenie podstaw kasacyjnych nie może przy tym ograniczać się wyłącznie do wskazania przepisu prawa, który zdaniem strony skarżącej został naruszony. Obowiązek ten obejmuje bowiem wskazanie właściwych regulacji prawnych mających zastosowanie w sprawie, jak również precyzyjne określenie rodzaju zarzucanego naruszenia. Dotyczy to w szczególności zarzutów opartych na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a więc zarzutów naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W tym zakresie strona wnosząca skargę kasacyjną zobowiązana jest do jednoznacznego wyjaśnienia, na czym w jej ocenie polegała błędna wykładnia danego przepisu albo na czym sprowadzało się jego niewłaściwe zastosowanie przez sąd pierwszej instancji. Konieczne jest zatem wskazanie zarówno sposobu, w jaki sąd wadliwie zinterpretował normę prawną, bądź zastosował ją do ustalonego stanu faktycznego, jak i zaprezentowanie prawidłowego, postulowanego przez skarżącego rozumienia lub zastosowania tej normy.
W realiach niniejszej sprawy należy zauważyć, że w treści zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie naruszenia prawa materialnego wskazano na naruszenie art. 144a § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a także na naruszenie art. 144a § 2 tej ustawy, również poprzez niewłaściwe zastosowanie. Skarżący poprzestał jednak na samym wskazaniu tych przepisów, nie precyzując w treści zarzutów, na czym konkretnie owo niewłaściwe zastosowanie miało polegać, ani też nie określając, jaki sposób zastosowania tych regulacji należałoby uznać za prawidłowy. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podjęto próbę rozwinięcia tych twierdzeń i przedstawienia argumentacji odnoszącej się do sposobu rozumienia powołanych przepisów.
Przechodząc do analizy zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności odnieść się należy do tych, które Skarżący oparł na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zarzuty te nie poddają się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Formułując zarzuty w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej, poprzestano na powołaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając jego niezastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a., wskazując na jego niewłaściwe zastosowanie. Tak skonstruowane zarzuty nie spełniają jednak wymogów przewidzianych dla podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Należy bowiem zauważyć, że art. 145 § 1 p.p.s.a. reguluje przesłanki uwzględnienia skargi przez sąd administracyjny, a w pkt 1 lit. a tego przepisu mowa jest o naruszeniu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Tym samym przepis ten odnosi się wprost do oceny naruszenia prawa materialnego, a nie procesowego. Podniesienie zarzutu niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. prowadzi zatem do wewnętrznej niespójności skargi kasacyjnej, polegającej na kwalifikowaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego jako uchybienia procesowego.
Podobnie chybione jest powołanie art. 151 p.p.s.a. jako przepisu naruszonego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przepis ten określa bowiem skutek procesowy w postaci oddalenia skargi w razie jej nieuwzględnienia w całości albo w części. Nie zawiera on natomiast samodzielnych norm postępowania, których naruszenie mogłoby być oceniane przez pryzmat przesłanki istotnego wpływu na wynik sprawy. Co więcej, zarzut "niewłaściwego zastosowania" przepisu prawa jest właściwy dla podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., odnoszącej się do naruszenia prawa materialnego, a nie dla podstawy wskazanej w pkt 2 tego przepisu.
Przede wszystkim jednak należy podkreślić, że zarówno art. 145 § 1 p.p.s.a., jak i art. 151 p.p.s.a. mają charakter przepisów wynikowych, określających konsekwencje dokonanej przez sąd oceny legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Przepisy te nie mogą stanowić samodzielnej podstawy zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż ich zastosowanie lub niezastosowanie jest jedynie następstwem uprzedniego stwierdzenia bądź niestwierdzenia naruszenia konkretnych norm prawa materialnego lub procesowego. Skuteczne zakwestionowanie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji wymaga zatem wskazania przepisów, których naruszenie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia określonego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. albo art. 151 p.p.s.a., a nie ograniczenia się do podniesienia zarzutu naruszenia samych tych przepisów (por. wyrok NSA z 16 października 2025 r., sygn. akt I GSK 1171/24).
Nie poddaje się także kontroli tutejszego Sądu zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. wadliwe sporządzenie uzasadnienia. Nieskuteczność tego zarzutu wynika z bardzo lakonicznego uzasadnienia naruszenia powołanego przepisu prawa. Wskazać bowiem należy, że uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym dodatkowo wykazać należy, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2025 r., sygn. akt III OSK 2811/24 oraz powołane tam orzeczenia). W realiach niniejszej sprawy nie doszło do przedstawienia argumentacji, która w wystarczającym stopniu odnosiłaby się do naruszenia przepisu art. 217 § 2 O.p. i jednocześnie pozwoliłaby na ustalenie jednego z ustawowych sposobów naruszenia prawa, który może być kwestionowany w drodze skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał tym samym możliwości dokonania merytorycznej kontroli podniesionego zarzutu.
Uznać należy natomiast zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 144a § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, oparł swoje rozstrzygnięcie na założeniu, iż w realiach niniejszej sprawy zastosowanie znajdowało obowiązujące po dniu 5 października 2021 r. brzmienie art. 144a O.p., w którym doręczanie pism na adres do doręczeń elektronicznych zostało ukształtowane jako zasadniczy sposób komunikacji organu podatkowego ze stroną. Zauważyć należy, że dla oceny skuteczności doręczenia decyzji z dnia 23 lutego 2023 r. decydujące znaczenie ma prawidłowe ustalenie dla stanu prawnego właściwego ratione temporis. Wbrew stanowisku przyjętemu przez Sąd pierwszej instancji, nie było podstaw do automatycznego zastosowania art. 144a O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2320 ze zm., dalej: "u.d.e."), obowiązującym od dnia 5 października 2021 r., bez uprzedniego uwzględnienia przepisów przejściowych tej ustawy.
Przepis przejściowy art. 158 u.d.e. wskazuje regulacje stosowane pomiędzy dniem wejścia w życie ustawy, tj. 5 października 2021 r., a dniem poprzedzającym dzień powstania względem danego podmiotu publicznego obowiązku stosowania przepisów ustawy w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczania elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej zgodnie z harmonogramem określonym w art. 155 u.d.e. Przepis art. 158 ust. 2 u.d.e., uchylony nowelizacją z 12 grudnia 2023 r., wyłączał stosowanie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, jeżeli podmiot publiczny posiadał już adres do doręczeń elektronicznych, zatem miał możliwość korzystania z doręczenia korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej. W takiej sytuacji podmiot publiczny zobowiązany był do stosowania przepisów ustawy o doręczeniach elektronicznych wcześniej niż w terminie wskazanym w art. 155 u.d.e. (por. A. Skóra, Art. 158 [w:] Doręczenia elektroniczne. Komentarz, red. B. Kwiatek, Warszawa 2023, LEX/el.).
Zgodnie z art. 155 ust. 10 u.d.e. minister właściwy do spraw informatyzacji, mając na uwadze uwarunkowania techniczne i organizacyjne niezbędne do doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej oraz udostępnienia w systemie teleinformatycznym punktu dostępu do usług rejestrowanego doręczenia elektronicznego w ruchu transgranicznym, ogłasza w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej komunikat określający termin wdrożenia rozwiązań technicznych umożliwiających 1) podmiotom, o których mowa w a) ust. 1-5 oraz w art. 9 ust. 1 pkt 1-6 i 8, powszechne doręczanie i odbieranie korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej, b) ust. 6, powszechne doręczanie i odbieranie korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego; 2) dostęp do usług rejestrowanego doręczenia elektronicznego w ruchu transgranicznym. Bezsporne jest, że na dzień doręczania Skarżącemu decyzji podatkowej taki komunikat nie obowiązywał, a termin powszechnego stosowania e-doręczeń został określony dopiero później, ostatecznie na dzień 1 stycznia 2025 r.
Wobec powyższego należy zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w skardze kasacyjnej, że skutkiem powołania się przez Organ na przepis art. 144a O.p., przy jednoczesnym braku wykazania, że w sprawie zastosowanie miał przepis art. 158 ust. 2 u.d.e. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 12 grudnia 2023 r.), było zaniechanie przez Organ dokonania niezbędnej weryfikacji spełnienia ustawowych przesłanek warunkujących skuteczność doręczenia decyzji w formie elektronicznej.
Ściśle z powyższym zaniechaniem związane jest również to, że Organ nie odniósł się do stanowiska Skarżącego, wyrażonego w piśmie z dnia 24 kwietnia 2023 r., w którym wskazał, że nigdy nie udzielał "zgody Prezydentowi [...] na doręczanie mojej osobie decyzji administracyjnej o wysokości podatku od nieruchomości drogą elektroniczną (...) nie zostały one skutecznie doręczone mojej osobie". W tym zakresie Organ nie przeprowadził analizy prawnej wskazanego zarzutu, lecz jedynie odnotował, że w piśmie z 24 kwietnia 2023 r. Skarżący oświadczył, że rezygnuje z doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
Jak trafnie podniósł Skarżący na kanwie uzasadnienia skargi kasacyjnej, z treści postanowienia Organu z 22 sierpnia 2023 r. wynika, że skład orzekający nie zbadał zarzutu braku zgody na doręczanie drogą elektroniczną decyzji podatkowych wydanych przez Prezydenta [...] 23 lutego 2023 r. Tymczasem to właśnie weryfikacja istnienia bądź braku zgody strony na doręczenia elektroniczne, w rozumieniu art. 144a § 1 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji z 5 października 2021 r., stanowiła element konieczny dla oceny skuteczności doręczenia decyzji. Ewentualne odstąpienie od tej weryfikacji mogłoby być uzasadnione wyłącznie wykazaniem, że w sprawie znajduje zastosowanie wyjątek przewidziany w art. 158 ust. 2 u.d.e., czego Organ jednak nie uczynił.
W konsekwencji zasadnie podnosi także Skarżący naruszenie art. 144a § 2 O.p.
Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny przy przeprowadzeniu pełnej i wnikliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. Kontrola ta powinna obejmować ustalenie, czy w dacie doręczenia decyzji podatkowej istniały materialnoprawne podstawy do zastosowania elektronicznego trybu doręczeń.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Paweł Borszowski (spr.) Anna Dalkowska Agnieszka Olesińska