W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami. Jednocześnie zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Dodatkowo wniósł o zawieszenie rozpoznania sprawy do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie III FSK 283/21.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o zawieszenie rozpoznania sprawy do czasu cyt. "rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie III FSK 283/21", należy zauważyć, że w sprawie o przywołanej sygnaturze Naczelny Sąd Administracyjny nie zadawał pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Przedstawił natomiast składowi siedmiu sędziów NSA wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Jaką metodę należy uznać za właściwą do obliczenia kosztów egzekucyjnych w świetle przepisów Działu I Rozdziału 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 z późn. zm.), w tym zwłaszcza art. 64 § 1 pkt 6 tej ustawy, w jej brzmieniu obowiązującym w okresie od 17 sierpnia 2016 r. do 20 lutego 2021 r.?". Skład siedmiu sędziów NSA nie podjął jednak uchwały, tylko przejął tę sprawę do rozpoznania i zakończył ją wyrokiem z 19 grudnia 2022 r., III FSK 283/21. Nie ma więc podstaw do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie.
W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa wymienionych w skardze kasacyjnej.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozpoznał sprawę w jej granicach, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie zaś do art. 153 p.p.s.a., uwzględnił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku NSA z 6 grudnia 2023 r., III FSK 166/23.
Należy wyjaśnić, że niezwiązanie granicami skargi w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (zob. uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Z kolei związanie oceną prawną sprawy, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. oznacza zakaz formułowania przez organy administracji i sądy nowych ocen prawnych, odmiennych od wyrażonych wcześniej w prawomocnym orzeczeniu sądowym oraz zobowiązanie do pełnego podporządkowania się im, chyba że wyrażony wcześniej pogląd stał się nieaktualny na skutek zmiany przepisów prawa lub okoliczności faktycznych sprawy (zob. np. wyrok NSA z 28 sierpnia 2025 r., I OSK 1702/22).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji uwzględnił okoliczności faktyczne i prawne tej sprawy, w tym fakt związania prawomocnym wyrokiem NSA z 6 grudnia 2023 r., III FSK 166/23. W wyroku tym sąd kasacyjny wskazał na konieczność rozważenia zakresu i treści pojęcia ważnego interesu publicznego z uwzględnieniem argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy, zarówno organ egzekucyjny, jak i sąd pierwszej instancji, wykonały te zalecenia. Organ uznał za uzasadnione z punktu widzenia interesu publicznego częściowe umorzenie kosztów egzekucyjnych obciążających Skarżącego w kwocie 33.235 zł. Sąd pierwszej instancji ocenił zaś, że rozstrzygniecie to jest zasadne. Zdaniem sądu, pomimo że koszty egzekucyjne w niniejszej sprawie zostały naliczone zgodnie z prawem i za wyjątkiem opłaty manipulacyjnej pobranej, nie przekroczyły obowiązujących aktualnie limitów ustanowionych w związku z powołanym wyrokiem Trybunału, organ mając na względzie wartości wspólne leżące w pojęciu interesu publicznego, tj. zasad praworządności i zaufania obywateli do organów państwa, uznał za zasadne umorzenie części kosztów egzekucyjnych pozostałych do zapłaty, celem zmniejszenia nałożonych na Skarżącego obciążeń związanych z dochodzeniem zaległych należności oraz zachowania racjonalnego związku z podejmowanymi czynnościami i nakładem pracy organu egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji odniósł się także do zarzutów niewykazania przez organ powiązania wysokości kosztów egzekucyjnych z rzeczywistymi wydatkami i nakładem pracy organu egzekucyjnego. Wskazał, że cel, jakim było zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością kosztów egzekucyjnych a czynnościami organów zgodnie ze wskazaniami Trybunału został osiągnięty poprzez zmianę obowiązujących przepisów i wprowadzenie górnych limitów tych opłat. Sąd ocenił, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (str. 12-13) wskazał okoliczności świadczące w jego ocenie za istnieniem interesu publicznego do umorzenia 50% kosztów egzekucyjnych będących przedmiotem niniejszego postępowania, celem "odciążenia" Skarżącego z uwagi na fakt pobrania wysokiej opłaty manipulacyjnej (10.671,62 zł) przed zmianą przepisów oraz fakt prowadzenia czynności egzekucyjnych jednocześnie na podstawie czterech tytułów wykonawczych, co w powiązaniu z wysoką kwotą dochodzonych należności spowodowało naliczenie kosztów w znacznej wysokości, w szczególności w odniesieniu do dwóch tytułów wykonawczych na podstawie których naliczono maksymalne koszty w granicach ustawowego limitu (s. 14-15 uzasadnienia wyroku).
W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał obowiązek kontroli zaskarżonego aktu w kontekście wymogów wynikających z art. 134 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. Sam fakt, że wynik sądowej kontroli, w postaci oddalenia skargi, nie jest dla strony skarżącej satysfakcjonujący, nie uzasadnia zarzutu naruszenia wymienionych przepisów procedury sądowoadministracyjnej.
Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 64e § 1 u.p.e.a. co miałoby polegać na przyjęciu, że przedmiotem postępowania o umorzenie kosztów egzekucyjnych nie mogą być koszty egzekucyjne wyegzekwowane przed dniem złożenia wniosku. Istotnie, w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że nie stanowi przeszkody do objęcia postanowieniem o umorzeniu także tych kosztów egzekucyjnych, które zostały wyegzekwowane przed złożeniem wniosku o ich umorzenie (zob. np. wyroki NSA z 22 maja 2015 r., II FSK 1178/13; z 26 lipca 2016 r., II FSK 1746/14; z 10 stycznia 2020 r., II FSK 491/18; z 16 grudnia 2021 r., III FSK 224/21). Podobny pogląd wyrażono także w piśmiennictwie (zob. P. Kamiński, Postępowanie organów egzekucyjnych w przedmiocie kosztów egzekucyjnych - zagadnienia praktyczne, Przegląd Podatkowy 2018, nr 11, s. 41-48). Trzeba jednak zauważyć, że w tej sprawie argumentem, którym organ odwoławczy uzasadnił odmowę umorzenia wszystkich kosztów postępowania egzekucyjnego, była ocena możliwości płatniczych Skarżącego. W ocenie organu, uzyskiwane przez Skarżącego dochody nie są wysokie, jednakże są regularne i pozwalają na pokrycie w całości kosztów utrzymania. Ponadto Skarżący posiada majątek trwały w postaci nieruchomości oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, które mogą stanowić źródło środków i zabezpieczenie pozwalające na uregulowanie powstałych kosztów egzekucyjnych. Zdaniem organu, umorzenie kosztów egzekucyjnych w całości byłoby – w okolicznościach niniejszej sprawy - zbyt daleko idącym uprzywilejowaniem względem tych podmiotów, które wywiązują się ze swoich obowiązków płatniczych, bowiem umorzenie całości kosztów egzekucyjnych oznaczałoby w istocie obciążenie Skarbu Państwa, a tym samym całego społeczeństwa, kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Organ wskazał też, że konieczność wszczęcia egzekucji administracyjnej, będącej skutkiem niewywiązania się podatnika ze swoich zobowiązań, generuje po stronie organu egzekucyjnego pewien koszt związany z realizacją zadań związanych z przymusowym dochodzeniem należności. Zwolnienie dłużnika z obowiązku zapłaty tych kosztów stanowi zawsze definitywną rezygnację z przysługujących organowi egzekucyjnemu należności, pozbawiając środków umożliwiających realizację zadań związanych z dochodzeniem należności publicznoprawnych, a zatem leżących w interesie całego społeczeństwa. W niniejszej sprawie brak jest, w ocenie Dyrektora, podstaw do stwierdzenia, że wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych spowoduje niewspółmierne wydatki, gdyż mogą one być dochodzone z ustalonego majątku zobowiązanego (s. 6 -7 postanowienia z 26 września 2024 r., k - 186 i nast. akt administracyjnych). W świetle tej argumentacji organu, bezzasadny jest zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 64e § 1 u.p.e.a.
W konsekwencji niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 151 p.p.s.a. Są to tzw. "przepisy wynikowe", które wskazują na to jaki powinien być wynik sądowej kontroli, tj. uchylenie zaskarżonego aktu w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.), bądź też oddalenie skargi (art. 151 p.p.s.a.). Zastosowanie przez sąd pierwszej instancji któregoś z tych przepisów jest rezultatem uznania, że organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję, naruszył bądź nie naruszył przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego. W tej sprawie, wobec niestwierdzenia naruszenia prawa, sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
SWSA(del.) Cezary Koziński SNSA Stanisław Bogucki SNSA Wojciech Stachurski