Wyrok NSA z dnia 04 września 2025, sygn. III FSK 927/24

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na: (i) wskazaniu argumentacji nieodnoszącej się do realiów niniejszej sprawy i nieznajdujących oparcia w aktach sprawy w większości stanowiące skopiowanie uzasadnienia wyroku NSA dotyczącego innego stanu faktycznego z 26 maja 2023 r. III FSK 658/22, na które to sąd pierwszej instancji się powołuje przy rozstrzygnięciu sprawy, a powyższe przy braku wskazań do dalszego postępowania czyni niemożliwym prawidłowe wykonanie wyroku, zatem ma istotny wpływ na wynik sprawy; (ii) sporządzeniu uzasadnienia zawierającego sprzeczności, gdyż sąd pierwszej instancji stwierdził: "Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu nakazujących wyeliminowania go z obrotu prawnego" a następnie "Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania okazały się zasadne"; (iii) nie zawarciu wskazań dla organów co do dalszego postępowania.

4. Skarżący w piśmie z 20 września 2024 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjną i zasądzenie kosztów postępowania. Strona zrzekła się również rozpoznania sprawy na rozprawie oraz wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci: a) korekty zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za rok 2023, złożonej dnia 11 lipca 2024 r., oraz b) wniosku do CEIDG o zmianę wpisu z uwagi na zmianę adresu do doręczeń zaistniałą z dniem 2 września 2022 r., złożonego dnia 10 lipca 2024 r., na okoliczność ujawnionego w ww. dokumentach adresu skarżącego.

Pismem z 28 października 2024 r. pełnomocnik organu złożył replikę na pismo skarżącego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z art. 183 § 2 p.p.s.a.

5.2. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej wskazać należy, że istota powstałego w sprawie sporu, odzwierciedlona treścią zarzutów kasacyjnych, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ pierwszej instancji właściwe doręczył skarżącemu decyzję o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej na adres: A. [...]. Tożsamy problem był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 14 maja 2025 r. III FSK 925/24, wydanym w sprawie dotyczącej skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w przywołanym wcześniej orzeczeniu.

5.3. Wobec powyższego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 148 § 1 o.p., pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Według art. 149 o.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Stosownie do art. 150 § 1-4 o.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, pismo przechowuje się w placówce pocztowej lub urzędzie gminy przez okres 14 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w tym miejscu, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia tego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (tzw. "fikcja prawna doręczenia").

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że adresem zamieszkania osoby fizycznej, o którym mowa w art. 148 § 1 o.p., jest miejsce, w którym ona przebywa z zamiarem stałego pobytu w rozumieniu art. 25 k.c. i przebywania, o którym z kolei stanowi art. 25 ust. 1 ustawy o ewidencji ludności. Przy czym faktu zamieszkania nie niweczą przejściowe, choćby nawet dłuższe pobyty w innym miejscu. Miejsca zamieszkania nie można jednak utożsamiać z miejscem zameldowania, bo niewykonanie obowiązku meldunkowego nie może przesądzać o fakcie pobytu osoby w danym miejscu. Innymi słowy, niewykonanie prawem nakazanej przepisem ustawy rejestracji zamieszkiwania pod określonym adresem nie determinuje faktów w tym zakresie. Uwaga ta dotyczy wszelkich urządzeń rejestracyjnych, nie tylko ksiąg meldunkowych, a więc w szczególności ewidencji działalności gospodarczej. Z faktu zameldowania adresata pod określonym adresem lub też wskazania adresu miejsca zamieszkania w innych urządzeniach rejestracyjnych można wywieść co najwyżej domniemanie, że adresat zamieszkuje pod adresem wymienionym w danym urządzeniu rejestracyjnym. Domniemanie to może być jednak obalone, w szczególności przez adresata (por. P. Pietrasz, komentarz do art. 148 o.p. [w:] L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024).

Jednocześnie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zbieżny ze stanowiskiem przyjętym przez sąd pierwszej instancji, że do "osób trzecich" nie mają zastosowania przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Jeżeli więc w sprawie jako strona postępowania występuje osoba fizyczna, to pisma powinny być kierowane zgodnie z regułami określonymi w art. 148 o.p. (zob. wyroki NSA z 26 maja 2023 r., III FSK 591/22 oraz III FSK 658/22). Zgodnie z ww. orzeczeniami, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 1d ustawy NIP nie nakładają na osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe podatnika i płatnika obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym i z tego powodu nie można obciążać ich skutkiem braku aktualizacji danych w zakresie doręczenia im pism w postępowaniu podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, podziela te poglądy zaznaczając jednocześnie, że okoliczności faktyczne danej sprawy mogą wskazywać, że adres widniejący w ewidencji prowadzonej dla potrzeb identyfikacji podatników i płatników, czy też w ewidencji prowadzonej dla potrzeb działalności gospodarczej, może być jednocześnie "adresem zamieszkania" lub "adresem do doręczeń", o których mowa w art. 148 § 1 o.p. Tak też uznał sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że skierowanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekającej o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki na adres widniejący w systemie rejestracyjnym podatników CRP KEP byłoby prawidłowe, gdyby adres ten był jednocześnie adresem zamieszkania, o jakim mowa w art. 148 o.p., czyli zamierzonym miejscem przebywania czy pobytu. Nie można więc z góry założyć, że wysłanie korespondencji na adres "osoby trzeciej", wskazany w ewidencji podatkowej, w każdym przypadku jest wadliwe. Koniecznym jest prawidłowe ustalenie miejsca zamieszkania adresata.

5.4. W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wysłał do skarżącego korespondencję na adres: A. [...], figurujący w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP). Adres ten, jako miejsce zamieszkania skarżącego, widniał w CRP KEP od 23 sierpnia 2022 r. Gdyby sąd pierwszej instancji zapoznał się z aktami sprawy, odnotowałby, że skarżący posługiwał się też ww. adresem w kontaktach z urzędem skarbowym tj. złożył 4 kwietnia 2023 r. jako podatnik PIT-28 za 2022 r., a 2 maja 2023 r. - PIT-37 za 2022 r., w obu przypadkach podając jako adres zamieszkania: A. [...].

Zauważyć należy, że przesyłka zawierająca m.in. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto z 3 kwietnia 2023 r. została nadana 4 kwietnia 2023 r. drogą pocztową na ww. adres zamieszkania skarżącego, a więc w tym samym dniu, w którym złożył on zeznanie podatkowe podając ten adres jako swój adres zamieszkania. Zgodnie z adnotacjami na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i kopercie, przesyłkę awizowano po raz pierwszy 6 kwietnia 2023 r., a awizo umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej. Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, pismo awizowano powtórnie 14 kwietnia 2023 r., a następnie 21 kwietnia 2023 r. przesyłkę zwrócono do nadawcy, jako nie podjętą w terminie. Znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenia odbioru, nie budziły wątpliwości organu podatkowego, co do prawidłowości adresu kierowanej korespondencji, bowiem nie zwierały adnotacji, że np.: adresat "wyprowadził się", czy "pod wskazanym adresem adresat jest nieznany".

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że adresem zamieszkania skarżącego był adres widniejący w CRP KEP w okresie od 10 sierpnia 2022 r. do 22 sierpnia 2022 r. oraz widniejący na informacji PIT-11 złożonej przez pracodawcę skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sam fakt, że adres: B. [...] przez kilkanaście dni w sierpniu 2022 r. był ujęty w CRP KEP oraz, że został podany przez płatnika w złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego 24 stycznia 2023 r. PIT-11 za 2022 r. nie potwierdzał, że był to adres zamieszkania skarżącego. To skarżący dokonał aktualizacji tego adresu na adres przyjęty przez organy podatkowe (od 23 sierpnia 2022 r.), a następnie wielokrotnie potwierdzał jego aktualność w dokumentach składnych do naczelnika urzędu skarbowego. Okoliczności te, w szczególności informacja złożona przez płatnika, nie dawały podstaw do stwierdzenia, że zachodziły wątpliwości odnośnie miejsca zamieszkania skarżącego, które powinny zostać wyjaśnione przez organ podatkowy, skoro sam skarżący faktycznie potwierdził prawidłowość ustalenia tego adresu.

Jak zasadnie podniósł organ podatkowy w piśmie procesowym z 28 października 2024 r., skarżący w sposób dowolny posługuje się różnymi adresami zamieszkania. W tym samym czasie, w którym skarżący toczył spór sądowy z organem podatkowym w sprawie swojego adresu zamieszkania (twierdząc, że zamieszkuje na ulicy B. [...]), złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście w dniu 25 kwietnia 2024 r. zeznanie podatkowe PIT-28 za 2023 r., a także w dniu 30 kwietnia 2024 r. zeznanie PIT-37 za 2023 r., wskazując w polu B.2 "Dane Podatnika/adres zamieszkania" adres: A. [...] - czyli ten, na który organ pierwszej instancji doręczał korespondencję. Skoro zatem sam skarżący w kontaktach z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego konsekwentnie wskazywał jako adres zamieszkania "A. [...]", nie można wymagać od organów, żeby kierowały korespondencję na adres "historyczny", którego zmiany dokonał skarżący kilka lat temu.

Wskazywana w piśmie procesowym skarżącego z 20 września 2024 r. zmiana adresu zamieszkania skarżącego ujawniona w korekcie zeznania PIT-28 za 2023 r. złożonej w lipcu 2024 r., a więc po wydaniu zaskarżonego aktu, nie ma wpływu na ocenę prawidłowości doręczania korespondencji w kontrolowanym postępowaniu. Nie rzutuje ona na kwestię ustalenia adresu zamieszkania skarżącego w 2023 r., w sytuacji gdy skarżący konsekwentnie podawał dotychczas przyjęty przez organ adres jako swój adres zamieszkania. Nadto w przedstawionym przez skarżącego wniosku CEIDG-1 złożonym w 2024 r. dokonano jedynie zmiany "adresu do doręczeń", a nie "adresu zamieszkania".

Z tych względów należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w tej sprawie nie ma podstaw do kwestionowania adresu zamieszkania skarżącego, przyjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Doręczenie decyzji w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie uchybiło przepisom dotyczącym doręczeń, a tym samym wywołało zarówno skutki materialnoprawne, jak i procesowe. Organ nie dopuścił się zatem naruszeń, które stanowiły dla sądu pierwszej instancji podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Podniesione w tym zakresie zarzuty kasacyjne są uzasadnione.

5.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. WSA w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił stan sprawy, podniesione przez skarżącego zarzuty oraz stanowisko organu. W uzasadnieniu wyroku wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywane w skardze kasacyjnej stwierdzenie (zawarte w uzasadnieniu) nie dowodzi sprzeczności w uzasadnieniu, a stanowi jedynie omyłkę pisarską. Biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku przemawiającą za uchyleniem zaskarżonego postanowienia, nie ulega wątpliwości, że sąd pierwszej instancji uznał, iż zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Weryfikowanie prawidłowości tego rozstrzygnięcia nie mieści się w ramach oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Chociaż WSA w Krakowie nie sfomułował wskazań co dalszego postępowania, to w istocie wynikały one z przyjętego w sprawie stanowiska. Uchybienia w tym zakresie nie pozwalają więc na stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, które uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

5.6. W tym stanie rzeczy uznając, że istota tej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) i art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Jacek Brolik Jan Rudowski Jacek Pruszyński