Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając skargę orzekał w granicach sprawy, oceniając postępowanie określające skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r., a zatem nie orzekał w granicach (w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym) innej sprawy niż ta, w której została wniesiona skarga. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. (w sprawie dodatkowo powiązanego z art. 141 § 4 p.p.s.a.) kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy, ani też kwestionowanie prawidłowości zajętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia poglądów, ani prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanego przez ten sąd.
Treść sformułowanego zarzutu wskazuje, że skarżąca spółka powiązała zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., kwestionując jednocześnie stan faktyczny sprawy przez to, że jest niepełny, a ocena zebranego materiału dowodowego jest wybiórcza. Podnoszony w punkcie 3 skargi kasacyjnej zarzut zmierza do podważenia dokonanej przez WSA w Gliwicach prawidłowości oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zajętego przez ten Sąd stanowiska prawnego dotyczącego kwestii opodatkowania stadionu podatkiem od nieruchomości. W ocenie skarżącej brak jest w sprawie wszechstronnego rozważenia całości materiału dowodowego, co doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych, co do charakteru spornego obiektu. Tymczasem, na co wskazują powyższe rozważania, taki zarzut jest niedopuszczalny. Skarżąca, chcąc zakwestionować ustalenia faktyczne powinna zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami postępowania regulującymi postępowanie dowodowe w sprawie. Takiego jednak zarzutu nie sformułowała. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się odnieść do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje, że może on być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. uchwała NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09). Naruszenie to, jak już wskazywano, musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem dotyczących postępowania, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.
Rozpoznając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego w sprawie wyroku WSA w Gliwicach zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy i wskazał powody, dla których uznał, że zaskarżone rozstrzygniecie umarzające postepowanie dyscyplinarne jest prawidłowe.
Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku czyni go w pełni poddającym się kontroli kasacyjnej i wprost wskazuje rezultat oraz wnioski przeprowadzonej kontroli działalności administracji publicznej. Na podkreślenie zasługuje, że obowiązek odniesienia się do zarzutów skargi oznacza konieczność odniesienia się do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, ale wymaga odniesienia się do tych zarzutów, których zbadanie jest niezbędne do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, co miało miejsce w realiach tej sprawy. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może zatem skutecznie uzasadniać nieuwzględnieniem wszystkich zarzutów skargi, czy nieodniesieniem się przez sąd do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że skarżąca nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która nie koresponduje z oczekiwaniami skarżącej, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku. Polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może czynić skutecznym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Dlatego zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać należało za nieskuteczny.
Konsekwencją uznania za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest to, że przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny nie został skutecznie zakwestionowany.
3.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazanych w punkcie 1 i 2 skargi kasacyjnej przez błędną ich wykładnię, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za niezasadne. W sprawie nie jest sporne, że zarówno trybuna wschodnia, jak i łącznik spełniają przesłanki do uznania ich za budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem są to obiekty wzniesione w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Sporne natomiast jest uznanie dachu i trybuny zachodniej za budowlę.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy także przywołać art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, według którego obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
W art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane zdefiniowano budowlę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Zwrócić należy uwagę, że w definicji legalnej obiektu budowalnego w stanie prawnym obowiązującym od 28.06.2015 r. prawodawca zrezygnował z odrębnego definiowania poszczególnych kategorii obiektów budowlanych, jak również nie użył cechy całości techniczno-użytkowej. Wraz z wyliczeniem kategorii obiektów budowlanych prawodawca dodał natomiast instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a także cechę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych.
Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13.12.2017 r., SK 48/15, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Jedynym kryterium decydującym o tym w jaki sposób należy opodatkować dany obiekt budowlany, są cechy konstrukcyjne obiektu.
Według przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w związku z przepisami ustawy – Prawo budowlane), budynek to zatem obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei według tych przepisów budowla opodatkowana podatkiem od nieruchomości to obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, albo urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo budowlane, zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Rozpatrując zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez WSA w Gliwicach nie został skutecznie podważony, a wskazuje on, że stadion jest konstrukcją niejednorodną: budynkiem jest trybuna wschodnia oraz łącznik pomiędzy hotelem i trybuną wschodnią, natomiast trybuna zachodnia oraz zadaszenie stadionu to budowle, podobnie jak boisko piłkarskie i bieżnia. Dach stadionu to konstrukcja mająca rozwiązania niezależne od zbudowanych wcześniej konstrukcji trybuny zachodniej i wschodniej. Konstrukcja nośna przykrycia przypomina rozwiązanie koła szprychowego z geometrią w postaci łuku koszowego opartego na trzech promieniach, które podzielono czterdziestoma osiami radialnymi. Głównymi elementami przykrycia są dwa zewnętrzne, ściskane pierścienie stalowe o przekroju skrzynkowym, połączone słupkami (rozporami) oraz wewnętrzny pierścień rozciągany z lin stalowych. Górny pierścień zewnętrzny znajduje się na poziomie +49,25 m (nad poziomem murawy boiska). Pierścienie: zewnętrzne i wewnętrzny zostały połączone płaskim, stalowym wiązarem linowym rozmieszczonym radialnie (na kierunku promienistym). Każdy z 40 wiązarów składa się z górnej liny nośnej, dolnej napinającej oraz pionowych wieszaków. Na wiązarach tych oparto stalowe płatwie i żebra, na których ułożono pokrycie dachu z płyt z przeźroczystego poliwęglanu. Powierzchnia pokrycia dachu wynosi 43.418 m2. Jednocześnie w opinii wyjaśniono, że dolny pierścień zewnętrzny jest oparty przegubowo (na poz. +28,59 m nad poziomem murawy boiska), na 40 żelbetowych słupach nośnych o przekroju prostokątnym rozszerzającym się ku dołowi. Słupy te mają zróżnicowaną geometrię w zależności od ich usytuowania na rzucie obiektu. Słupy przenikają przez konstrukcję trybuny wschodniej lub stoją przy jego elewacji (są oddylatowane od konstrukcji obiektu). Na pozostałej części rzutu stadionu słupy są wolnostojące. Sztywność przestrzenną zadaszenia stadionu zapewniają usytuowane pomiędzy słupami stalowe stężenia cięgnowe typu x. Słupy nośne posadowiono pośrednio na żelbetowych palach fundamentowych zwieńczonych żelbetowym oczepem. Zadaszenie stadionu nie zostało wydzielone z przestrzeni za pomocą pionowych przegród budowlanych (ścian zewnętrznych). Pod zadaszeniem zainstalowano system oświetlenia boiska i bieżni oraz elektroniczne tablice informacyjne.
Sąd pierwszej instancji słusznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że trybuna zachodnia w części dolnej (do poz. +12,58) ma konstrukcję ziemną z gruntowego nasypu technicznego, na którym wykonano kaskadowe stopnie amfiteatralne jako żelbetowe monolityczne, płytowe o grubości 10 i 15 cm na podsypce piaskowej i chudym betonie. Górna część trybuny zachodniej (od poz. +12,58 do +26,42 m) ma żelbetową prefabrykowaną konstrukcję szkieletową, podzieloną poprzecznymi dylatacjami na 5 segmentów. Z fragmentami ścian poprzecznych i podłużnych w rejonie wydzielonych pomieszczeń i szybów windowych oraz z żelbetowym stropem na poziomie +03 (+17 m). Fundamenty pod trybunę górną wykonano jako pośrednie na palach z żelbetową, poprzeczną belką oczepową (oczepem). Pionowe elementy konstrukcji nośnej stanowią usytuowane w trzech rzędach (rozstaw modularny 7,27 m) żelbetowe słupy prefabrykowane, o przekroju prostokątnym i zróżnicowanej wysokości dostosowanej do poziomu oparcia belek trybuny. W poziomie +03 (+17 m) na słupach i ryglach spoczywa żelbetowy strop prefabrykowany typu filigran, który stanowi ciąg komunikacyjny górnej trybuny. Na głowicach słupów spoczywają żelbetowe prefabrykowane rygle ram oraz płyty schodkowej konstrukcji trybuny. część przestrzeni na poziomie +02 i +03 (odpowiednio pod stropem i płytą trybuny) zabudowano pomieszczeniami sanitarnymi i gastronomicznymi. Zastosowano żelbetowe ściany prefabrykowane, pełniące rolę usztywniającą konstrukcji nośnej trybuny. Zewnętrzne nieobudowane klatki schodowe oraz szyby windowe wykonano jako żelbetowe prefabrykowane. Nadbudówki z pomieszczeniami użytkowymi na promenadzie mają stalową konstrukcję szkieletową z obudową z blachy. Wjazd na boisko i bieżnię jest możliwy przez tzw. tunele usytuowane w północnej i południowej części trybuny zachodniej. Obiekty te w sensie technicznym stanowią przepusty poprowadzone poprzecznie przez nasyp dolnej trybuny ziemnej. Przepusty te mają łukową konstrukcję żelbetową o maksymalnej wysokości 3,40 m oraz nawierzchnię z betonu cementowego.
Prawidłowo Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanym przypadku uznał, że element wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych należy ujmować funkcjonalnie, przy czym trzeba także uwzględnić skutki tego funkcjonalnego ujęcia, biorąc pod uwagę społeczno-gospodarcze rozumienie przepisów. Nie można zatem ujmować w kategoriach wydzielania z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych takich przypadków, gdy to wydzielenie jest iluzoryczne. Brak którejkolwiek z opisanych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. cech eliminuje możliwość kwalifikowania obiektu budowlanego do kategorii budynków. W konsekwencji taki obiekt budowlany, jeżeli został wymieniony wprost w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane należy zaliczyć do budowli.
Również zasadnie WSA w Gliwicach ocenił, że konstrukcja zadaszenia stadionu jest niezależna od konstrukcji trybuny wschodniej i zachodniej, bowiem nie jest ich elementem. Brak wydzielenia jej z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych powoduje, że nie spełnia definicji budynku, a tym samym, jako odrębny obiekt budowlany jest budowlą, nie będąc jednocześnie obiektem małej architektury. Z kolei konstrukcja trybuny zachodniej jest konstrukcją szkieletową, a jedynie w niewielkim stopniu posiada fragmenty ścian poprzecznych i podłużnych w rejonie wydzielonych pomieszczeń i szybów windowych oraz ma żelbetowy strop (na poziomie +03 (+17 m)). Nie jest zatem wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród i dachu. Nie jest też elementem trybuny wschodniej, gdyż wybudowana jest w innej konstrukcji i niezależnie od tej trybuny.
Nie ma racji skarżąca, że wydzielenie trybun od boiska barierą oznacza ich wydzielenie z przestrzeni, gdyż bariery te nie są elementem trybuny zachodniej. Zasadnie podkreślono w zaskarżonym wyroku, że przez "technologiczne rozwiązanie" nie można dowodzić uznania ich za przegrody, ponieważ prowadziłoby to do iluzorycznego wydzielenia części trybuny zachodniej (od strony boiska).
W konsekwencji w tak ustalonym stanie faktycznym Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni oraz właściwie zastosował art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy - Prawo budowlane uznając, że dach oraz trybuna zachodnia stadionu to budowle.
3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. W konsekwencji, ponieważ każdy z postawionych zarzutów skargi kasacyjnej okazał się bezzasadny, więc skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił.
sędzia WSA(del.) Agnieszka Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Sławomir Presnarowicz