Wyrok NSA z dnia 18 lipca 2025, sygn. III FSK 93/25

Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stanowisko prezentowane w wyroku dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Okoliczność, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli) służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika, sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. W cytowanym wyroku Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Na tle spraw, gdzie podatnikiem był podmiot realizujący zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzący w określonym obszarze działalność gospodarczą, Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. III FSK 895/21 stwierdził, że skoro w funkcjonowaniu takiego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez taki podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w jego posiadaniu, które nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.

Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej trzeba mieć na względzie, że art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wyjaśniający pojęcie "działalność gospodarczej" na gruncie u.p.o.l. odsyła do definicji zawartej w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221). Działalnością gospodarczą jest w myśl tej regulacji, zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Zarobkowy charakter działalności jest zatem jedną z cech charakteryzujących działalność gospodarczą. Zarobkowość bywa rozważana w dwóch aspektach – subiektywnym i obiektywnym. Aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków (por. M. Szydło, Pojęcie działalności gospodarczej na gruncie nowej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, PS 2005/2, s. 25). Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami (por. wyrok NSA z 26 września 2008 r., II FSK 789/07). Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (por. wyrok WSA w Poznaniu z 16 sierpnia 2012 r., II SA/Po 427/12). Według zaś kryterium obiektywnego, dla przyjęcia zarobkowego charakteru działalności istotne jest ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2012 r., II FSK 1954/10 wskazał, że działalność ma charakter zarobkowy, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit).

W sprawie skarżąca nie kwestionowała, że jej działalność polegająca na zapewnieniu corocznego przerzutu wód z Wisły do Jeziora T. i z Jeziora T. do Wisły nosi cechy zorganizowania i ciągłości oraz, że jest wykonywana we własnym imieniu. Podnosiła natomiast brak spełnienia warunku zarobkowego charakteru prowadzonej działalności.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że w opisie zawartego we wniosku stanu faktycznego, w odniesieniu do spornych kanałów (kanał ujęciowy i odprowadzający, którymi odpowiednio następuje coroczny przerzut wody z Wisły do jeziora T. i odprowadzanie wody z tego jeziora do Wisły) nie znalazły się jakiekolwiek elementy świadczące o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej w odniesieniu do tej jej cechy, jaką stanowi zarobkowy jej charakter. Na obszarze Jeziora T. wraz ze zrekultywowanymi terenami przyległymi, wykorzystywanymi głównie jako plaże, tereny rekreacyjne i miejsca parkingowe, znajdują się obiekty i urządzenia użyteczności publicznej Gminy Miasta T. Na terenie tym realizowane są zadania własne gminy m.in. w zakresie upowszechniania kultury fizycznej i turystyki, sportu, rekreacji, ochrony środowiska, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, utrzymania ładu przestrzennego, zieleni gminnej i dróg gminnych. Skarżąca podkreśliła, że dokonując przerzutu wód między Wisłą a Jeziorem T., nie działa z zamiarem osiągnięcia zysku, a zysk związany z działalnością na terenie Jeziora T. i terenach przyległych uzyskuje Miasto T. Skarżąca wykonuje działalność gospodarczą, finansowaną ze środków publicznych, na terenie innej gminy, prowadząc prace rekultywacyjne w wyrobisku pogórniczym P. (gmina Ł.).

Wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, właściwy organ opiera się na przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) dokonanym we wniosku o interpretację. Organ interpretacyjny nie może czynić własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności podanych przez wnioskodawcę lub uzupełniających te okoliczności. Organ ten ma natomiast obowiązek w sposób wyczerpujący, na potrzeby przepisów prawa podatkowego, które mają zastosowanie w danej sprawie, przeanalizować przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności faktyczne lub zdarzenie przyszłe.

W związku z tym, należy zgodzić się z WSA w Rzeszowie, że na gruncie niniejszej sprawy nie można było pominąć podawanych przez skarżącą okoliczności, że zysk związany z działalnością na terenie Jeziora T. i terenach przyległych uzyskuje wyłącznie Miasto T. Do powyższej kwestii organ interpretacyjny się nie ustosunkował, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że nieruchomości będące w posiadaniu spółki prawa handlowego są w posiadaniu przedsiębiorcy, a ta okoliczność przesądza, że winny być kwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególnym stanie faktycznym, jeżeli w odniesieniu do spornych kanałów skarżąca nie prowadzi działalności o charakterze zarobkowym, i nie ma podstaw do stwierdzenia, że budowle te mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej spełniającej ten warunek, samo posiadanie przez ten podmiot spornych kanałów nie jest wystarczające do uznania, że powinny one być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W takim przypadku należało dokonać analizy, czy faktycznie nie występuje sytuacja, w której podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy, który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21).

Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną interpretację.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jolanta Sokołowska