Sąd pierwszej instancji stwierdził, że WSA w Olsztynie przedstawił już w wyroku z 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 140/23, treść przepisów Kodeksu cywilnego: art. 336, art. 337, art. 353 § 1 i 2, art. 353(1), art. 509 § 1, art. 693 § 1 i 2, art. 696, art. 697, art. 698 § 1 i 2, art. 705. Ponadto szczegółowo opisał punkty obu umów z 22 października 2015 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym i z 22 grudnia 2017 r. o powierzeniu świadczenia usług. W związku z czym uznał, że nie ma potrzeby obecnie ich przybliżać tym bardziej, że wskazany wyrok jest dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Podkreślił, że ani umowa o powierzeniu świadczenia usług, ani żaden inny dokument znajdujący się w aktach sprawy nie świadczą o rozwiązaniu umowy dzierżawy zawartej 22 października 2015 r. pomiędzy Powiatem a spółką C. Uznał, że nie należy doszukiwać się w umowie o powierzeniu świadczenia usług innych treści niż te, które wyraźnie z niej wynikają – oddanie infrastruktury w poddzierżawę w zamian za czynsz. Stwierdził, że nie można też uznać umowy o powierzeniu świadczenia usług za umowę trójstronną, nawet jeżeli przewidziano w niej zapłatę czynszu stałego oraz części czynszu zmiennego bezpośrednio na rachunek Powiatu, i nawet jeśli obok podpisów podmiotu powierzającego i podwykonawcy umowę z 22 grudnia 2017 r. podpisały władze Powiatu, do czego nawiązano w skardze. WSA w Olsztynie uznał, że stanowisko autora skargi co do trójstronnego charakteru umowy o powierzeniu świadczenia usług nie świadczy o spełnieniu przesłanek uznania spółki "T." za podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Skoro posiadanie wymienione w tym przepisie musi wynikać z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, to podatnikiem może być tylko taki podmiot, którego causa posiadania wynika z czynności zdziałanej z właścicielem nieruchomości. Spółka "T." stała się wprawdzie posiadaczem (zależnym), lecz nie nastąpiło to na podstawie umowy zawartej z właścicielem infrastruktury. Umowę zawarto jedynie przy udziale Powiatu, co wprost wynika z treści umowy z 22 grudnia 2017 r., a ponadto uwzględniało zapisy § 5 ust. 10 lit. a) i § 5 ust. 11 umowy z 22 października 2015 r. Tym bardziej, że z § 5 ust. 14 umowy umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym z 22 października 2015 r. wynika, że pełną odpowiedzialność za prawidłowe świadczenie usług w obiekcie przez podwykonawców ponosi wobec Powiatu spółka C.
Sąd pierwszej instancji za istotne uznał to, że umowa ta została zawarta na okres 10 lat i nadal obowiązywała w dniu 22 grudnia 2017 r., gdy zawarto umowę o powierzeniu świadczenia usług pomiędzy spółką C. a spółką "T.". Przy czym umowa z 22 grudnia 2017 r. została zawarta na czas określony – do dnia rozwiązania umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym z 22 października 2015 r., wskutek upływu terminu na który została zawarta. Ulega też automatycznemu rozwiązaniu z dniem rozwiązania umowy z 22 października 2015 r.
W związku z powyższym WSA w Olsztynie za nietrafne uznał stanowisko skarżącego, że stosując wykładnię celowościową, przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. ma zastosowanie do podmiotu, w którego władaniu, posiadaniu faktycznie znajduje się przedmiot opodatkowania. Natomiast jako przekonującą uznał całościową argumentacje przywołaną powyżej, a zwłaszcza powołany na wstępie rozważań wyrok z 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1842/15. Za nietrafne uznał również stanowisko przedstawione w opinii prawnej z 19 maja 2021 r., sporządzonej na zlecenie Gminy L., że umowę z 22 grudnia 2017 r. o powierzeniu świadczenia usług należy zakwalifikować jako "inny tytuł prawny" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. W zakresie pojęcia innego tytułu prawnego mieścić się będą wszelkiego rodzaju akty władcze, na mocy których dochodzi do powstania po stronie adresata decyzji pewnego prawa, z którym łączy się posiadanie zależne nieruchomości. Może to być więc decyzja o ustanowieniu prawa trwałego zarządu nieruchomości podjęta na podstawie art. 43 i nast. ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.), czy też wcześniej art. 33 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. nr 30, poz. 127 ze zm.).
WSA w Olsztynie wskazał, że podstawę prawną zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji stanowiły przepisy podatkowe. Wyjaśnił, że organy podatkowe nie mogą opierać rozstrzygnięć decyzji na zapisach umów cywilnoprawnych zawieranych, jak w rozpoznawanej sprawie, przez uczestników obrotu gospodarczego, nawet jeśli ich analiza jest istotna w ramach rozpoznania sprawy. Umowy te nie są źródłem prawa podatkowego i nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowych. Sąd ten podkreślił także, że dla ustalenia jaki podmiot jest podatnikiem podatku od nieruchomości nie ma ponadto znaczenia, czy skarżący syndyk uznał wierzytelność z tytułu przedmiotowego podatku w prowadzonym przez siebie postępowaniu upadłościowym. Nie ma też znaczenia okoliczność skorzystania w tym zakresie z przysługujących organowi podatkowemu środków zaskarżenia. Zdaniem WSA w Olsztynie kluczowa dla uznania spółki C. za podatnika podatku od nieruchomości publicznej, stanowiącej własność Powiatu, okazała się prawidłowa wykładnia przepisów obowiązującego prawa. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja SKO jest prawidłowa i wynika z wiążącego organy i sądy prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie wyroku z 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 140/23. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:
1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, że to spółka C. sp. z o.o. w upadłości jest podatnikiem podatku od nieruchomości określonej w zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy posiadaczem przedmiotowej nieruchomości w rozumieniu tego przepisu jest od dnia 22.12.2017 r. spółka T. sp. z o.o. i to ona jest zobowiązana do zapłaty podatku w niniejszej sprawie,
2. naruszenie przepisów postępowania tj.:
a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez naruszenie prawa materialnego określonego w pkt 1 powyżej - art. 3 ust. 1 pkt 4 a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o drogach publicznych, które miało wpływ na wynik sprawy;
b. art. 153 p.p.s.a. z zw. z art. 170 p.p.s.a. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że fakt prowadzenia uprzedniego postępowania pod sygn. I SA/Ol 140/23 i jego wynik jest wiążący dla Sądu, w sytuacji gdy skarżący nie był stroną tamtego postępowania, którego wynik nie był też weryfikowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, zaś przyjęcie zastosowanej przez Sąd wykładni tych przepisów oznaczałoby w istocie pozbawienie możliwości jakiejkolwiek drogi odwoławczej dla skarżącego.
Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Natomiast na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się rozprawy i nie wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Istotą niniejszego sporu była ocena, kto w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. był podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do infrastruktury przekazanej pierwotnie w dzierżawę spółce C. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w O. przez Powiat L. w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego, a następnie oddanej w posiadanie zależne spółce "T." sp. z o.o. z siedzibą w L. (poddzierżawa) na podstawie umowy trójstronnej, zawartej z udziałem Powiatu. Syndyk masy upadłości spółki C. twierdził, że to spółka "T.", jako faktyczny użytkownik i zarządca majątku, będący w posiadaniu nieruchomości i ponoszący ciężary związane z jej utrzymaniem, winna zostać uznana za podatnika. Z kolei organy podatkowe utrzymywały, że podatnikiem pozostaje spółka C. jako podmiot, który wszedł w posiadanie nieruchomości bezpośrednio od właściciela – jednostki samorządu terytorialnego – w trybie umowy dzierżawy i nie utracił statusu posiadacza wskutek poddzierżawy na rzecz innego podmiotu.
Ponieważ wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa nawiązują w swej istocie do tego samego zagadnienia, zostaną rozpatrzone łącznie. I tak, zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (zarzut 1) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (zarzut 2a) opierają się na twierdzeniu, że posiadaczem nieruchomości jest od dnia 22 grudnia 2017 r. spółka "T." i jest ona zobowiązana do zapłaty podatku. Z kolei zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. z zw. z art. 170 p.p.s.a. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (zarzut 2b) oparto na twierdzeniu, że skarżący nie był stroną postępowania przed WSA w Olsztynie w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 140/23, a przyjęcie zastosowanej przez sąd pierwszej instancji wykładni oznaczałoby pozbawienie możliwości drogi odwoławczej dla skarżącego.
Ustosunkowując się do tych zarzutów w pierwszej kolejności należy wskazać, że sąd pierwszej instancji trafnie określił ramy i istotę sporu, jaki pozostał do rozstrzygnięcia na tym etapie postępowania. Zasadniczą okolicznością jest stanowisko Sądu wyrażone w prawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Ol 140/23. Sprawa ta również dotyczyła nieruchomości stanowiących infrastrukturę termalną, zlokalizowanych na działce ewidencyjnej o numerze [...], będącej własnością Powiatu L., a wykorzystywanej przez spółkę "T." w ramach stosunku poddzierżawy. Mocą zaskarżonej wówczas do sądu decyzji Kolegium uchyliło decyzję Burmistrza Miasta, obciążającą podatkiem od nieruchomości spółkę "T." i umorzyło postępowanie podatkowe. Na skutek skargi wniesionej na tę decyzję przez Prokuratora Rejonowego w L. w powołanym prawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Ol 140/23 Sąd uznał za niezasadne wszelkie zarzuty skargi wniesionej przez Prokuratora na ostateczną decyzję organu podatkowego. Sąd prawomocnym wyrokiem I SA/Ol 140/23 przesądził zatem m.in. o tym, że niezasadne jest stanowisko skarżącego co do trójstronnego charakteru umowy o powierzeniu świadczenia usług, które jego zdaniem świadczą o spełnieniu przesłanek uznania spółki "T." za podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W ocenie Sądu podmiot ten stał się wprawdzie posiadaczem (zależnym), lecz nie nastąpiło to na podstawie umowy zawartej z właścicielem infrastruktury.
Zgodnie z 153 i 170 p.p.s.a., powyższa ocena prawna wiązała nie tylko organy podatkowe w dalszym postępowaniu, po wyroku o sygn. akt I SA/Ol 140/23. Ocena ta wiązała również sąd pierwszej instancji orzekający w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 67/24. Stanowiskiem poprzednio zajętym przez WSA w prawomocnym wyroku sygn. akt I SA/Ol 140/23 Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący obecnie skargę kasacyjną, również jest związany. Jak bowiem wprost stanowi art. 153 p.p.s.a., "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie."
Skarga kasacyjna została skonstruowana wokół tezy, która przeczy stanowisku zaprezentowanemu w powołanym wyżej prawomocnym wyroku. Tezę tę należy więc odrzucić. W prawomocnym wyroku z 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 140/23, sąd przesądził, że za prawidłowe należy uznać "(...) stanowisko SKO zajęte w zaskarżonej decyzji. Przyjęto w niej, że analiza treści umów (o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz o powierzeniu świadczenia usług T. i zarządzania majątkiem T.) nie pozwala na uznanie za podatnika Spółki T. W ocenie Sądu Spółka ta jest wprawdzie także posiadaczem zależnym, lecz nie na podstawie umowy zawartej z właścicielem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a na podstawie innej umowy, zawartej z innym podmiotem, także będącym posiadaczem zależnym, który status ten uzyskał na podstawie umowy dzierżawy zawartej z właścicielem nieruchomości". Oznacza to, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty muszą być uznane za bezzasadne, zmierzają bowiem do podważenia oceny, że umowa o powierzeniu świadczenia usług w sposób jednoznaczny i wyraźny reguluje wzajemne prawa i obowiązki C. i "T.", precyzując charakter oraz zakres współpracy pomiędzy tymi podmiotami. Zawarcie przedmiotowej umowy stanowi bezpośrednią konsekwencję postanowień uprzednio zawartej umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, której stroną był Powiat L., co w sposób oczywisty uzasadniało konieczność jego udziału przy zawieraniu umowy o powierzeniu świadczenia usług. WSA w Olsztynie podkreślił, że bez uprzedniego wyrażenia przez Powiat stosownej zgody, zawarcie umowy poddzierżawy – stanowiącej element konstrukcyjny omawianej umowy – byłoby niemożliwe zarówno z punktu widzenia formalnoprawnego, jak i w świetle uprzednich ustaleń kontraktowych. Co istotne, zarówno sama umowa o powierzeniu świadczenia usług, jak i żaden z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie zawierają zapisów ani okoliczności, które mogłyby świadczyć o wcześniejszym rozwiązaniu umowy dzierżawy z 22 października 2015 r. zawartej pomiędzy Powiatem a Spółką C. W związku z powyższym Sąd przyjął, że wszelkie próby interpretacji treści umowy o powierzeniu świadczenia usług w sposób wykraczający poza jej literalne brzmienie – w szczególności w kierunku przypisywania jej skutków nieprzewidzianych wprost przez strony – należy uznać za niezasadne. Przedmiotem niniejszej umowy było bowiem wyłącznie powierzenie infrastruktury technicznej w poddzierżawę wraz z obowiązkiem uiszczania czynszu, co stanowi jej zasadniczy cel i wyłączny skutek prawny. Wobec tego należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając tę kwestię jest związany wyrokiem z 20 czerwca 2023 r., sygn. akt. I SA/Ol 140/23. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa, co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (por. wyroki NSA z: 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1271/19, 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1399/17, 25 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2322/11).
Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznawszy wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Jacek Brolik s. Jacek Pruszyński