1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 2a, art. 121 § 1 o.p., przez nieuwzględnienie skargi na decyzję i oddalenie skargi, pomimo że organy obu instancji dopuściły się naruszenia zasady in dubio pro tributario (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika) i zasady zaufania do organów podatkowych, co polegało na rozstrzyganiu wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść skarżącego, bez przeprowadzenia kompleksowej analizy i wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji przyjęcie niekorzystnej dla skarżącego wykładni art. 116a o.p. i bezzasadne uznanie, że możliwe jest orzekanie o odpowiedzialności podatkowej członka organu zarządzającego spółki zagranicznej;
2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz art. 208 § 1 o.p., przez nieuwzględnienie skargi i jej bezzasadne oddalenie oraz nieumorzenie postępowania podatkowego zakończonego decyzją, pomimo że prowadzone postępowanie jest bezprzedmiotowe z uwagi na brak materialnoprawnych podstaw do orzekania o odpowiedzialności członków organów zarządzający spółek zagranicznych za zaległości podatkowe tych podmiotów, gdyż w Ordynacji podatkowej brak jest wyraźnych uregulowań dopuszczających tego typu odpowiedzialność, a przepisy regulujące odpowiedzialność podatkową osób trzecich należy interpretować ściśle i nie można w drodze wykładni rozszerzać zakresu tego typu odpowiedzialności;
3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 233 § 2 o.p., przez nieuwzględnienie skargi na decyzję i oddalenie skargi, pomimo że organ drugiej instancji bezzasadnie przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe z uwagi na brak materialnoprawnych podstaw do orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki zagranicznej, gdyż w Ordynacji podatkowej brak jest regulacji prawnych umożliwiających orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółek zagranicznych, co powinno prowadzić do wydania decyzji o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 o.p.;
4) art. 3 § 1 oraz art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 145 § 3 p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej i niekompletnej kontroli działalności organów administracji publicznej w sprawie oraz zaniechanie podjęcia przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszeń prawa, a w konsekwencji bezzasadne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora lAS w Lublinie, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa;
5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 116a § 1 i art. 116 § 1 o.p., przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w tym brak dokonania właściwej oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie oraz brak kompleksowej analizy prawnej i szczegółowego wyjaśnienia procesu wykładni przepisów, który w ocenie Sądu pierwszej instancji przemawiałby za przyjęciem stanowiska o możliwości orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółek zagranicznych, a w szczególności brak uwzględnienia kształtującej się linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą art. 116a § 1 o.p. nie obejmuje swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 116a § 1 w związku z art. 116 § 1, art. 107 § 1 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przez ich błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, że ww. przepisy umożliwiają orzekanie o odpowiedzialności członków organów zarządzających za zaległości podatkowe spółki zagranicznej, podczas gdy przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich powinny być interpretowane ściśle i prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż nie obejmują one swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów zagranicznych, a tym samym niedopuszczalne jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe tych podmiotów.
5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, ponieważ wyrok WSA w Lublinie nie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.
6.2. Wprawdzie skarżący w skardze kasacyjnej przedmiotem uwagi uczynił szereg zarzutów o charakterze zarówno proceduralnym, jak i materialnym, podstawowe okazały się zagadnienia materialnoprawne, które znalazły się u podstaw wszystkich zarzutów kasacyjnych, stanowiące oś sporu między stronami. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargi kasacyjne w innych sprawach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich, odniósł się już do spornych zagadnień materialnoprawnych, które występują również w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach (zob. np. argumentację zawartą w wyrokach z 25.10.2024 r., III FSK 840/22, III FSK 841/22, III FSK 173/24 i III FSK 174/23).
Jako podstawę odpowiedzialności skarżącego organy podatkowe podawały art. 116a o.p. nakazujący odpowiednie stosowanie art. 116 o.p. Zgodnie z art. 116a w związku z art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe osób prawnych innych niż spółki kapitałowe, o których mowa w art. 116 § 1 o.p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających, jeżeli egzekucja z majątku podatnika (ew. płatnika) okazała się bezskuteczna w całości lub części (...). Dla oceny zasadności podniesionego zarzutu kluczowe znaczenie ma to, czy spółka zagraniczna, za której zaległości miał odpowiadać skarżący, niemająca w Polsce siedziby, może i powinna być uznana za "inną osobę prawą" w rozumieniu art. 116a o.p. To jest sporny w sprawie element, decydujący o spełnieniu warunków określonych w hipotezie normy prawnej.
Wypada przy tym zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia osoby prawnej. Nie jest to pojęcie języka potocznego, powszechnego, lecz języka prawnego, więc należy sięgnąć do jego znaczenia ukształtowanego przez prawodawcę w dziedzinie macierzystej. Pojęcie osobowości prawnej zdefiniowane zostało w prawie cywilnym. Artykuł 33 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz.1061 ze zm., dalej: k.c.) przewiduje, że osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy; w wypadkach i w zakresie w przepisach tych przewidzianych organizację i sposób działania osoby prawnej reguluje także jej statut (art. 35 k.c.). Jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Rodzaje rejestrów oraz ich organizację i sposób prowadzenia regulują odrębne przepisy (art. 37 k.c.).
Należy podzielić stanowisko skarżącego, że art. 116a § 1 o.p. w związku z art. 116 o.p. nie obejmuje swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny. Zagraniczna spółka (utworzona i funkcjonująca na podstawie prawa obcego), niemająca w Polsce siedziby, nie jest "inną osobą prawną" w rozumieniu art. 116a o.p., nie jest także podmiotem wymienionym w art. 116 o.p. Wymienione w nich z nazwy podmioty to jednostki organizacyjne powołane na podstawie polskich regulacji ustaw: Kodeks cywilny oraz Kodeks spółek handlowych (ustawa z 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: k.s.h.). Powyższe wskazuje na to, że zawarty w przepisach zamknięty katalog podmiotów dotyczy wyłącznie podmiotów krajowych, których utworzenie i funkcjonowanie oparte jest na regulacjach Kodeksu spółek handlowych i Kodeksu cywilnego, wobec czego uznanie, że spółka zagraniczna, niemająca siedziby w Polsce, objęta byłaby dyspozycją wskazanych przepisów jest pozbawione podstawy prawnej. Sposób sformułowania dyspozycji art. 116a o.p. nie uprawnia do uznania, że w katalogu podmiotów, za których zaległości podatkowe odpowiadają członkowie organów zarządzających tymi podmiotami, mieszczą się spółki utworzone i funkcjonujące w ramach innego reżimu prawnego niż polski, czyli w szczególności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Ltd.) z siedzibą w Londynie (Wielka Brytania), jak w rozpoznawanej sprawie.
Wobec powyższego systemowa wykładnia art. 116a § 1 o.p., dokonana przez językowe jego odczytanie i uzupełnienie o definicję pojęcia osoby prawnej zawartą w Kodeksie cywilnym, pozwala uznać, że dotyczy on wyłącznie podmiotów krajowych, innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 o.p., skoro przepis odnosi się do kwalifikacji podmiotu jako osoby prawnej, która regulowana jest polskimi przepisami Kodeksu cywilnego i odsyła do przepisów szczególnych w zakresie powstania osoby prawnej i uzyskania osobowości prawnej.
Skarżący zasadnie zwrócił uwagę na przywołane w ww. uzasadnieniach wyroków NSA z 25.10.2024 r. uzasadnienie projektu ustawy z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387), która wprowadziła art. 116a o.p. Nie ma w nim żadnych odniesień do odpowiedzialności podatkowej osób zarządzających spółkami prawa obcego. Lektura uzasadnienia do projektu tej ustawy wskazuje, że intencją prawodawcy było rozszerzenie katalogu osób trzecich odpowiadających subsydiarnie za zaległości innych podmiotów o znane polskiemu systemowi prawnemu osoby prawne, inne niż spółki kapitałowe, skoro przepis miał dotyczyć w szczególności członków zarządu fundacji, stowarzyszenia, zrzeszenia, spółdzielni. Nie da się obronić tezy, że prawodawca dyspozycją art. 116a o.p. zamierzał objąć także zagraniczne podmioty, którym można by przypisać posiadanie przymiotu osobowości prawnej w świetle obcych reżimów prawnych, gdyż jak powyżej zostało już wskazane definicja osoby prawnej zawarta w art. 33 k.c., do której odwołuje się art. 116a o.p., obejmuje Skarb Państwa i podmioty utworzone na podstawie krajowych przepisów. Aby nadać art. 116a o.p. znaczenie przypisywane mu przez organ podatkowy oraz WSA w Lublinie, dostosowawczej zmianie, modyfikacji musiałby ulec też art. 33 k.c., a nic takiego nie miało miejsca.
Taka wykładnia art. 116a § 1 o.p. pozwala również na zachowanie podkreślanej w doktrynie i judykaturze wywodzonej z art. 107 § 1 o.p. zasady zamkniętego katalogu osób trzecich, które ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług podatkowy, ponieważ ogranicza się on do podmiotów, którym ustawy w wyraźny sposób przyznają osobowość prawną. Uznanie natomiast, że art. 116a § 1 o.p. odnosi się także do bliżej nieokreślonej grupy podmiotów zagranicznych czyniłoby ten katalog otwartym, tym bardziej, że nie sposób wskazać na podstawie jakich przepisów należałoby oceniać przymiot osobowości prawnej podmiotu zagranicznego.
W wyniku nowelizacji wprowadzonej art. 10 ustawy z 19.07.2019 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1655) od 1.07.2021 r. do art. 116 § 1 o.p., uregulowano odpowiedzialność członków zarządu prostej spółki akcyjnej. Z chwilą rejestracji prosta spółka akcyjna zyskuje osobowość prawną (art. 12 k.s.h.). Skoro taka nowelizacja została dokonana, to najwyraźniej zdaniem prawodawcy była celowa, zasadna i potrzebna, mimo że prosta spółka akcyjna jest też "inną osobą prawną". Gdyby art. 116a § 1 o.p. miał pomieścić bliżej nieokreślony katalog podmiotów, to prosta spółka akcyjna zmieściłaby się w zakresie tego przepisu. Nowelizacja ta, uzupełniająca zakres art. 116 o.p., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dowodzi tego, że prawodawca konsekwentnie przestrzega przyjętej przed laty, mającej długą tradycję koncepcji, że katalog osób trzecich ma charakter zamknięty, a jego granice są precyzyjnie wyznaczone.
Nie sposób więc przyjąć, że zasady odpowiedzialności osób zarządzających zagranicznymi osobami prawnymi mieszczą się w katalogu art. 116a § 1 o.p., a prawodawca zrezygnował z jakiegokolwiek uregulowania zasad i zakresu tej odpowiedzialności, poświęcając więcej uwagi przykładowo stowarzyszeniom zwykłym albo prostej spółce akcyjnej w organizacji.
Polski prawodawca, kierując się zasadami pewności prawa oraz demokratycznego państwa prawnego, sformułował zasady odpowiedzialności osób trzecich w oparciu o ścisłe, niekiedy nawet formalne, przesłanki. W świetle tego nie ma żadnego powodu, w tym także żadnej zasady konstytucyjnej, usprawiedliwiającej interpretowanie tych przesłanek oraz zakresu podmiotowego inaczej niż w sposób ścisły. Już sam fakt wprowadzenia - w wyniku nowelizacji - art. 116a o.p. świadczy o tym, że wolą prawodawcy było i jest ścisłe interpretowanie zasad odpowiedzialności osób trzecich.
Wykładnia systemowa wspiera tezę (popartą argumentami zaczerpniętymi z historii procesu legislacyjnego), w myśl której zawsze gdy Ordynacja podatkowa posługuje się pojęciem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należy przez to rozumieć konkretny typ podmiotu regulowany przez prawo polskie, a gdy posługuje się pojęciem osoby prawnej - jeśli nie ma dodatkowych argumentów - należy pod tym pojęciem rozumieć osobę prawną w rozumieniu prawa polskiego. Z tego powodu rozszerzanie zasad odpowiedzialności członka zarządu przewidzianych w art. 116 bądź 116a o.p. na sytuację taką, jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, nie może znaleźć uzasadnienia. Mamy do czynienia z angielską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która jakkolwiek wykazuje konstrukcyjne podobieństwo do podmiotów znanych prawu polskiemu, to nie może być uznana za podmiot expressis verbis wymieniony ani w art. 116, ani w art. 116a o.p.
Argumenty podnoszone w zaskarżonym wyroku dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski oraz zarejestrowania podmiotu dla potrzeb rozliczeń VAT na terenie Polski i podlegania w związku z powyższym polskiemu prawu podatkowemu oparte są na bezspornych faktach. Nie można jednak zasad podlegania polskiej ustawie podatkowej przez spółkę zagraniczną, która prowadziła w Polsce działalność gospodarczą, rozciągać na zagadnienie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, które nie jest już uregulowane stricte w prawie nakładającym daninę, lecz w przepisach ogólnych stanowiących wyjątki od zasady, że to podatnik ponosi odpowiedzialność za swoje podatki.
Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przez interpretację nie można rozciągać zasad odpowiedzialności osób trzecich na podmioty, które w sposób wyraźny nie zostały wymienione w polskiej ustawie regulującej szczególny rodzaj odpowiedzialności podatkowej, a mianowicie odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe innych podmiotów.
6.3. Wobec przyjęcia powyżej przedstawionego rozumienia art. 116a w związku z art. 116 § 1 o.p. w konsekwencji należy uwzględnić zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania, a przede wszystkim art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 233 § 2 o.p., przez nieuwzględnienie przez WSA w Lublinie skargi na decyzję i oddalenie skargi, pomimo że organ drugiej instancji bezzasadnie przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe z uwagi na brak materialnoprawnych podstaw do orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki zagranicznej, gdyż w Ordynacji podatkowej brak jest regulacji prawnych umożliwiających orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółek zagranicznych, co powinno było prowadzić do wydania decyzji o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 o.p.
Za niezasadne należy natomiast uznać argumenty skarżącego sformułowane w nawiązaniu do obowiązku stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem skarżącego, konieczność zastosowania tej reguły wystąpiła w rozpoznanej sprawie, ponieważ doszło do rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść skarżącego, bez przeprowadzenia kompleksowej analizy i wykładni przepisów Ordynacji podatkowej.
Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie art. 2a o.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji aprobuje wykładnię przepisu dokonaną przez organ podatkowy, który ustalił sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ podkowy wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015, nr 4, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.
Nie było również podstaw do uwzględnienia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 116a § 1 i art. 116 § 1 o.p., przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku (w tym brak dokonania właściwej oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie oraz brak kompleksowej analizy prawnej i szczegółowego wyjaśnienia procesu wykładni przepisów, który w ocenie Sądu pierwszej instancji przemawiałby za przyjęciem stanowiska o możliwości orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółek zagranicznych, a w szczególności brak uwzględnienia kształtującej się linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą art. 116a § 1 o.p. nie obejmuje swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny).
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności pozwala odczytać motywy zapadłego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie umożliwia zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, odniósł się w szczególności do zarzutów dotyczących prawidłowości uzasadnienia stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA w Lublinie rozpoznał zarzuty skargi dotyczące kwestii odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki zagranicznej. Zasadność merytorycznego stanowiska WSA w Lublinie nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
6.4. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, a w konsekwencji jej rozpoznania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz w oparciu o ten przepis, stosowany w związku z art. 135 p.p.s.a,. uchylił w całości poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na to, że decyzja ta jest dotknięta takimi samymi wadami jak decyzja ostateczna. Na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., stosowanym w związku z odesłaniem zawartym w art. 193 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie administracyjne, ponieważ nie znalazł przesłanek prawnych do jego dalszego prowadzenia, co czyniło też bezprzedmiotową ocenę spełnienia szczegółowych przesłanek orzekania odpowiedzialności podatkowej i rozważanie szczegółowo pozostałych zarzutów skargi. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.
sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jolanta Sokołowska