W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Syndyka wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm prawem przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.
Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że oparcie skargi kasacyjnej na zarzutach naruszenia prawa procesowego oraz zarzutach naruszenia prawa materialnego, co do zasady, wymusza na sądzie kasacyjnym rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11). Jednak w tej sprawie rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., albowiem prawidłowa wykładnia tego przepisu, uwzględniająca treść wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, rzutuje na ocenę stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy.
Należy zatem przypomnieć, że problem "związku" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., był przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sąd Administracyjnego. Początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13).
Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł przywołany wyżej wyrok TK z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...)samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)".
W kolejnym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (....) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."
Po wydaniu przywołanych wyroków stało się jasne, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie przesądza o jej związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. Przy ustalaniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-897/21).
W przywołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, NSA wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Przedstawione poglądy podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, a odnosząc je do realiów tej sprawy należy wskazać, że sporne nieruchomości wchodzą w skład prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Nieruchomości te miały wyłącznie gospodarcze przeznaczenie, a ich cechy powodowały, że mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Już powyższe przesądza o istnieniu związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, związku tego nie pozbawił fakt ogłoszenia upadłości Spółki. Jak wskazał NSA w wyroku z 29 października 2019 r., II FSK 936/18, cyt. ,,skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych (...). Nie zmienia się jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą, może nadal prowadzić działalność gospodarczą, albo nie wykonywać faktycznie działalności gospodarczej przez jakiś czas. Ogłoszenie upadłości nie zawsze prowadzi do likwidacji upadłego podmiotu. (...) Fakt ogłoszenia upadłości nie spowodował utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego. Pomimo pozbawienia upadłego prawa zarządu masą upadłości i powierzenia tego zarządu syndykowi, syndyk nie staje się posiadaczem, a jedynie dzierżycielem nieruchomości (włada faktycznie nieruchomościami za przedsiębiorcę)."
Spółka figuruje jako podmiot wpisany do rejestru przedsiębiorców; nieruchomości objęte korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2018 były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, co świadczy o ich gospodarczym przeznaczeniu. Objęte korektą grunty i budynki miały wyłącznie gospodarcze przeznaczenie, a ich cechy powodowały, że mogły być wykorzystywane, jak trafnie przyjęły organy, tylko na ten cel. Zatem o istnieniu związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczył charakter rzeczy wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. Zasadnie zatem Sąd I instancji zaaprobował stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że istnienie związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą zachodzi, gdy nieruchomość ta wchodzi w skład prowadzonego przedsiębiorstwa, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Z przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikało, że sporna nieruchomość (obejmująca grunty i budynki) została ujęta w wykazie środków trwałych, jest częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c. i fakt, że w danym momencie nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej nie zmieniło jej zasadniczego gospodarczego przeznaczenia. Okoliczność braku dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie świadczy o braku potencjalnej możliwości wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej.
Nieruchomości będące w zarządzie syndyka nie utraciły swojego charakteru, którym z istoty działania spółki kapitałowej prawa handlowego jest prowadzenie działalności gospodarczej dla zysku.
W konsekwencji należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Prawidłowo również ocenił ustalenia organów podatkowych, wskazujące na związek spornych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa procesowego oraz materialnego. Należy przy tym podkreślić, że dla spełnienia przesłanki naruszenia prawa procesowego, nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w tej sprawie, poza sformułowaniem zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 o.p. (punkt II skargi kasacyjnej), nie wskazano w istocie jakich dowodów organ nie zebrał lub należycie nie rozpatrzył przy wydaniu zaskarżonej decyzji i w jaki sposób mogło to mieć wpływ na wynik sprawy.
W świetle powyższych uwag bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego w zakresie kwalifikacji spornej nieruchomości, jako związanej z działalnością gospodarczą.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.
s. Jacek Pruszyński s. Stanisław Bogucki s. Krzysztof Przasnyski (spr.)