1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji, przy której został naruszony art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera subsumpcję stanu faktycznego względem przepisów prawa budowlanego oraz podatkowego;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji, przy której został naruszony art. 197 § 1 oraz art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 120 i 121 O.p. poprzez przyjęcie stanu faktycznego opartego bezpośrednio na niezgodnej z prawem opinii biegłego oraz brak działania na podstawie przepisów prawa.
2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm.; dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z poźn. zm.; dalej: u.p.b.) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało zakwalifikowaniem stacji transformatorowych (tj. stacje transformatorowe o numerach: [...], [...], [...] oraz [...]) do kategorii budowli, ze względu na to, że w ich wnętrzu znajdują się urządzenia elektroenergetyczne podczas gdy wyposażenie to nie wypełnia definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. ani definicji urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie stacje transformatorowe spełniają wszystkie ustawowe cechy, aby na gruncie podatku od nieruchomości zakwalifikować je jako budynki;
b) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że hale namiotowe należy zakwalifikować jako budynki, podczas gdy nie posiadają fundamentów i nie są trwale związane z gruntem, co w konsekwencji powinno prowadzić do wniosku, że podlegają opodatkowaniu jako budowle;
c) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wieże pod maszynami stanowiące zbiór instalacje i maszyn zlokalizowanych wewnątrz budynku należy zakwalifikować jako budowle (obiekt budowlany/wolnostojące instalacje przemysłowe), podczas gdy nie są wolnostojące, nie zostały wzniesione w wyniku robót budowlanych, wobec czego nie stanowią odrębnego obiektu budowlanego od budynku, w którym się znajdują, a w konsekwencji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 i § 2, art. 185 § 1, art. 188 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy nie została należycie wyjaśniona - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Spór w sprawie dotyczy oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu w zakresie opodatkowania wież pod maszynami, stacji transformatorowych i hal namiotowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe dopuściły się w tym zakresie istotnych uchybień, które musiały skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej.
W przypadku wież pod maszynami znajdujących się wewnątrz budynku, WSA w Gorzowie Wielkopolskim zgodził się z Kolegium, że stanowią one budowle - wolnostojące instalacje przemysłowe. Zdaniem spółki wieże pod maszynami nie podlegają opodatkowaniu jako budowle, ponieważ są elementami budynku.
Z akt sprawy wynika, że odnośnie tych obiektów biegły wyjaśnił, iż na kolejnych kondygnacjach wież znajdują się urządzenia służące produkcji folii, posiadają one fundamenty, są trwale z gruntem związane, a ich wyróżniającą cechą jest funkcja. Wszelkie towarzyszące im podesty technologiczne pełnią wyłącznie funkcję technologiczną. Ich usunięcie nie spowoduje, że obiekty te zmienią swoją funkcję jako wolnostojąca instalacja przemysłowa, urządzenie techniczne. Nie mają też związku z obiektem, w którym się znajdują. Biegły w opinii uzupełniającej podał, że urządzenia te znajdują się wewnątrz hali, przez co są chronione przed oddziaływaniem środowiska w postaci opadów deszczu, śniegu, wiatru. Nie są funkcjonalnie związane z owym obiektem halowym, a ich usunięcie nie spowoduje, że obiekt halowy będzie użytkowany w sposób odmienny.
Organ odwoławczy stwierdził, że wieże te służą jako budowla, na której zainstalowano maszyny do produkcji folii. Oznacza to, że nie zapewniają możliwości użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem, ale zapewniają możliwość użytkowania maszyn zgodnie z przeznaczeniem. Ich demontaż nie zmieniłby funkcji budynku i jego przeznaczenia, gdyż po zainstalowaniu innych urządzeń, maszyn czy linii technologicznych budynek ten dalej mógłby służyć jako budynek, w którym odbywa się produkcja. W związku z tym wieże pod maszynami nie mają znaczenia dla oceny funkcji budynku i pozostają bez wpływu na zapewnienie możliwości jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.
Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że co do zasady budowla znajdująca się wewnątrz budynku może być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie w sytuacji, w której budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas wyizolowany od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Okoliczność położenia budowli jest neutralna z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Budowla może być posadowiona na gruncie jako obiekt (urządzenie) wolnostojący, może też znajdować się w innym obiekcie budowlanym.
Trzeba zauważyć, że kwestia, czy budowla zlokalizowaniu w budynku może stanowić odrębny od budynku przedmiot opodatkowania doczekała się jednolitego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, aprobowanego również przez skład orzekający w niniejszej sprawie. W judykaturze wskazuje się, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyroki NSA z 22 lipca 2020 r., II FSK 1064/20, czy też z 25 marca 2021 r., III FSK 917/21). Także w doktrynie prawa podatkowego eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim, bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 u.p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji ustawy - Prawo budowlane nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (por. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41).
Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Według art. 3 pkt 1 u.p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Jak wskazano w wyroku NSA z 3 marca 2026 r., III FSK 1440/25 budynek w rozumieniu prawa budowlanego to nie tylko jego elementy budowlane, jak fundamenty, ściany, podłoga i dach, ale także wszystkie elementy techniczne (instalacje) służące do wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem. Chodzi tu o instalacje, które są konstrukcyjnie związane z budynkiem oraz związane są z funkcjonowaniem tego budynku. Przeznaczenie budynku może mieć różnorodny charakter, co przekłada się też na rodzaj instalacji składających się na dany obiekt. W szczególności nie budzi wątpliwości, że budynki przemysłowe wymagają bardziej skomplikowanych instalacji, zapewniających wykorzystywanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Z zakresu art. 3 pkt 1 u.p.b. można wnioskować, że chodzi o instalacje służące wyłącznie budynkowi, bez których nie mógłby on spełniać swoich podstawowych funkcji. Tego typu instalacje nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i nie mogą być utożsamiane z budowlami, bądź urządzeniami budowlanymi.
Wyznacznikiem rozgraniczającym instalacje składające się na część techniczną budynku, od obiektów budowlanych, które stanowią odrębne budowle jest ustalenie, czy zapewniają one wyłącznie możliwość użytkowania tego konkretnego budynku (w którym się znajdują) zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym kontekście nie należy natomiast uwzględniać funkcji jaką wypełniają dane instalacje, obiekty w procesie produkcyjnym stanowiąc element linii technologicznej. Takie powiązanie funkcjonalne nie dotyczy bowiem samego budynku, wynika natomiast z ich roli w wytwarzaniu danego produktu. Zarówno budynek umiejscowiony w zakładzie produkcyjnym, tak i budowla przynależna do tego zakładu (niezależnie czy znajduje się wewnątrz budynku, czy poza budynkiem) mogą stanowić odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
W przypadku umiejscowienia określonych obiektów w budynkach wymagane jest ustalenie ich roli tj. tego czy pełnią one rolę służebną wobec budynku, w którym się znajdują, a więc umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna. W tym ostatnim przypadku budynki będą pełniły rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami, które będąc w nich usytuowane, stanowią odrębną budowlę lub są jej częścią. Z perspektywy u.p.o.l. budynek przemysłowy może być kompleksem obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, budowle i urządzenia budowlane. Każdy z tych obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.
W konsekwencji odrębne obiekty, nawet jeśli znajdują się wewnątrz budynku, mogą stanowić budowlę (art. 3 pkt 3 u.p.b.) lub urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.p.b.) i samodzielnie podlegać opodatkowaniu.
Elementem definicji obiektu budowlanego wynikającym z art. 3 pkt 1 u.p.b., jest też wymóg wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych.
Pojęcie "wzniesienie" nie zostało zdefiniowane w prawie budowlanym. Mając na względzie treść art. 3 pkt 6 i 7 u.p.b. (definicje budowy oraz robót budowlanych) wzniesieniem jest zarówno wykonanie obiektu budowlanego od podstaw, na miejscu, jak też umieszczenie go (po wykonaniu poza miejscem budowy) wdanym miejscu (montaż). Biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli, nie ma znaczenia to, że obiekt został zakupiony i przywieziony w miejsce montażu. "Montaż" jest pracą (robotą) budowlaną (art. 3 pkt 7 u.p.b.). Niezależnie zatem od tego czy obiekt budowlany został wzniesiony od podstaw w miejscu przeznaczenia, czy też został w tym miejscu zamontowany (prace budowlane) jako w zasadzie kompletny, wytworzony wcześniej w zakładzie produkcyjnym, spełnia on wymóg "wzniesienia".
W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21 wskazano, że użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych") oznacza, że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane.
Z kolei pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (por. wyrok NSA z 16 listopada 2023 r., III FSK 4977/21). Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz.UE.L 88, s. 5) wskazuje na grupę wyrobów budowlanych "konstrukcyjne wyroby metalowe i wyroby pomocnicze".
Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast stanowisko skarżącej, że w sprawie błędnie przyjęto, że wieże pod maszyny zlokalizowane wewnątrz budynków stanowią obiekty budowlane - wolnostojące instalacje przemysłowe.
Wolnostojące urządzenie techniczne to takie urządzenie, które jest samodzielne z punktu widzenia funkcjonalno-użytkowo-technicznego. Jak wskazuje się w orzecznictwie dokonując wykładni sformułowania "wolnostojące urządzenia techniczne" należy stwierdzić, że bez wątpienia chodzi tu o urządzenia, które nie są powiązane z innymi budynkami, budowlami itd. (por. wyroki NSA z 27 września 2013 r., II FSK 2491/12 oraz z 15 kwietnia 2014 r., II FSK 880/12). Logika nakazuje przyjąć, iż nie można uznać za wolnostojące urządzenia (instalacji), które znajduje się w budynku i jest przytwierdzone do jednego z jego elementów (tu: do fundamentu) (por. wyrok NSA z 12 maja 2022 r., III FSK 1763/21).
Skoro wieże pod maszynami znajdują się w budynku, dokonana kwalifikacja spornych obiektów do kategorii wolnostojących instalacji przemysłowych jest błędna. W sprawie należało zatem rozważyć, czy sporne obiekty mieszczą się w innych kategoriach budowli określonych w u.p.b., bądź stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Jak bowiem stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. w sprawie P 33/09, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy traktować wyłącznie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej.
W zakresie stacji transformatorowych, spór dotyczył ich klasyfikacji jako budowli (według organów stanowią one część sieci elektroenergetycznej) lub budynków (według spółki - obejmujących również instalacje i urządzenia stanowiące ich wyposażenie).
Biegły dokonując oględzin tych obiektów stwierdził, że posadowione są one na fundamencie, są trwale związane z gruntem, wydzielone są z przestrzeni ścianami i posiadają dach. Biegły stwierdził m.in., że rolą fundamentów tych obiektów jest przeniesienie obciążenia pochodzącego z konstrukcji materiałów osłonowych tych obiektów oraz utrzymywanie ich w takim stanie, aby nie zostały zniszczone wskutek oddziaływania środowiska naturalnego (warunków atmosferycznych), w tym w szczególności oddziaływania wiatru (parcia i ssania). Fundamenty tych obiektów służą także jako konstrukcje podporowe dla znajdujących się wewnątrz stacji transformatorowych specjalistycznych urządzeń elektroenergetycznych i nie mogących funkcjonować bez części osłonowych, a składających się na wewnętrzne wyposażenie stacji transformatorowej.
Organ I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem biegłego. Odwołując się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie i w doktrynie organ wskazał, że nie wystarczy samo wskazanie, że obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji. Zatem trwałe "przymocowanie" kontenera do fundamentu masą własną ("i siłą grawitacji") nie jest trwałym związaniem z gruntem w rozumieniu zarówno art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i art. 3 pkt 2 u.p.b. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji wskazując, że z orzecznictwa wynika, że możliwość zdemontowania stacji transformatorowej oznacza, iż nie jest ona trwale związana z gruntem.
Z kolei WSA w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że fakt trwałego związania z gruntem kontenerowych stacji transformatorowych pozostaje bez znaczenia dla sposobu opodatkowania tych obiektów. Gdyby bowiem przyjąć, że wykazują one cechy budynku, to należałoby opodatkować zarówno budynek (od powierzchni użytkowej), jak i znajdujące się w jego wnętrzu budowle (od ich wartości). Zdaniem WSA ewentualne uchylenie przez SKO decyzji Burmistrza i opodatkowanie zarówno tych stacji stawką przewidzianą dla budynków, jak i urządzeń znajdujących się w ich wnętrzu stawką przewidzianą dla budowli, stanowiłoby rażące naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść podatnika (art. 234 o.p.).
W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 234 o.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zawarty w art. 234 o.p. zakaz orzekania "na niekorzyść" należy rozumieć w znaczeniu materialnym. To zaś wymaga zestawienia kwoty zobowiązania wyliczonej przez organ I instancji oraz organ II instancji. Dopiero porównanie tych kwot umożliwia stwierdzenie ewentualnej różnicy "na niekorzyść". Takiej analizy w sprawie nie przeprowadzono, tym bardziej, że nie dokonano jednoznacznych ustaleń odnośnie kwalifikacji podatkowej spornych obiektów.
W tym zakresie w sprawie należało rozstrzygnąć, czy obiekt, w którym znajdują się urządzenia stacji transformatorowej jest budynkiem, tak jak podnosiła spółka.
W u.p.o.l. w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawodawca zawarł definicję budynku, zgodnie z którą przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tej samej treści definicja budynku została zawarta w art. 3 pkt 2 u.p.b. Z art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b. wynika, że za budynek może zostać uznany jedynie obiekt spełniający łącznie następujące kryteria: (1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu u.p.b., (2) jest trwale związany z gruntem, (3) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, (4) posiada fundamenty i dach.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 wyraził m.in. pogląd, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek. W efekcie nie jest budynkiem tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 u.p.b.), który nie jest trwale związany z gruntem albo jest przewidziany do przeniesienia. Może być budynkiem tymczasowy obiekt budowlany przeznaczony do rozbiórki, do czasu tej czynności.
W sprawie jednoznacznie nie wyjaśniono, czy obiekty stacji transformatorowych są trwale związane z gruntem. Jak powyżej wskazano, organy podatkowe zakwestionowały ustalenia biegłego, który stwierdził, że są one posadowione na fundamencie oraz są trwale związane z gruntem. Poza odwołaniem do teoretycznych rozważań przedstawionych w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie wyjaśniono jednak z czego wynika (z jakich dowodów i jakie konkretnie okoliczności) stwierdzenie o braku trwałego powiązania obiektu z fundamentami. Organ I instancji stwierdził m.in., że "...trwałe "przymocowanie" kontenera do fundamentu masą własną ("i siłą grawitacji") nie jest trwałym związaniem z gruntem w rozumieniu zarówno art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i art. 3 pkt 2 u.p.b.", nie wyjaśniając czy taka sytuacja wystąpiła w sprawie. Podobnie należy ocenić uwagę o "możliwości zdemontowania stacji transformatorowej". W tym zakresie w skardze kasacyjnej podniesiono, że przedmiotowe obiekty budowlane posiadają fundamenty usytuowane poniżej poziomu terenu, są też posadowione w taki sposób, że nie jest możliwe ich przeniesienie lub rozebranie bez wcześniejszego podjęcia prac ziemnych. Organy podatkowe powinny, odwołując się do konkretnych dowodów, szczegółowo wyjaśnić okoliczności faktyczne dotyczące sposobu posadowienia spornych obiektów, w kontekście ustalenia czy są one trwale związane z gruntem w przedstawionym powyżej rozumieniu.
Nie ma podstaw do uwzględnienia uwag Sądu pierwszej instancji dotyczących braku powierzchni użytkowej spornych obiektów. WSA stwierdził m.in., że cechą przedmiotowych obiektów nie jest powierzchnia użytkowa, skoro wnętrze stacji transformatorowych wypełnione jest urządzeniami technicznymi.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części - to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.
W skardze kasacyjnej wskazano, że z materiału dowodowego wynika, że stacje transformatorowe posiadają powierzchnię użytkową, która została tam też podana. Twierdzenia te nie zostały w sprawie zweryfikowane. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że sam fakt wypełnienia obiektów urządzeniami technicznymi nie przesądza o tym, że stacje transformatorowe tracą cechy budynku. Nawet, jeżeli są to niewielkie obiekty, to nie ma podstaw do stwierdzenia, że ich powierzchnia użytkowa jest iluzoryczna lub niemożliwa do ustalenia.
Organy podatkowe winny mieć na uwadze, że wypełnienie przez obiekt budowlany cech budynku, określonych w art. 3 pkt 2 u.p.b. (trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentów oraz dachu) oznacza, że nie może on stanowić budowli. W tym zakresie należy mieć na uwadze, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 stwierdził, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Jednocześnie ewentualne rozstrzygnięcie, że ww. obiekty stacji transformatorowych są budynkami nie przesądza o braku możliwości opodatkowania usytuowanych wewnątrz nich innych obiektów. Jak już powyżej wskazano, jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że kwestia sposobu opodatkowania "stacji transformatorowych" była rozstrzygana m.in. w wyroku z 15 maja 2024 r., sygn. III FSK 5/22. Wyrażone tam stanowisko podziela również Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. NSA nie zgodził się, że linie elektroenergetyczne wraz z obiektami stacji elektroenergetycznej należy zaliczyć do kategorii budowli identyfikowanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako "sieci techniczne". Za błędne uznano też stanowisko, że obiekty stanowią jeden obiekt budowlany. Zdaniem NSA, linie elektroenergetyczne winny być kwalifikowane do kategorii obiektów liniowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Konsekwencją zmian legislacyjnych wprowadzonych z dniem 28 czerwca 2015 r. jest brak możliwości łącznego rozpoznania - jako budowli - linii elektroenergetycznej oraz urządzeń rozdzielni, jako elementów całości techniczno-użytkowej wraz ze stacją elektroenergetyczną, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 3a u.p.b. W efekcie, z pespektywy aktualnie obowiązujących regulacji art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 u.p.b. linie elektroenergetyczne oraz stacje elektroenergetyczne stanowią odrębne obiekty, z których każdy wymaga oddzielnej oceny, czy spełnia kryteria budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. O ile nie ma wątpliwości, że budowlą taką jest linia elektroenergetyczna (jeżeli nie jest zainstalowana w kanalizacji kablowej/kanale technologicznym), o tyle wątpliwości dotyczą urządzeń rozdzielni jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem NSA, do obiektów rozdzielni, podobnie jak do sieci elektroenergetycznych powiązanych funkcjonalnie (użytkowo) z linią elektroenergetyczną nie odnosi się żadna z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Rozważenia wymaga natomiast, czy sieć taka spełnia kryteria urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., tj. urządzenia technicznego zapewniającego możliwość użytkowania obiektu w postaci budowli zgodnie z jego przeznaczeniem.
W przypadku hali magazynowej namiotowej o powierzchni użytkowej 1.002,20 m² i wiaty magazynowej - blaszaka o powierzchni użytkowej 485,06 m², zlikwidowanych w 2021 r., rozstrzygnięcia wymagało, czy zachodziły podstawy do uznania ich za budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w szczególności czy obiekty te były trwale związane z gruntem i czy posiadały fundament.
Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że ww. hale magazynowe spełniają cechy budynków. W tym zakresie wskazano, że w opracowanych w sprawie opiniach biegły wskazał, że zarówno hala magazynowa namiotowa o powierzchni użytkowej 1 002,00 m², jak i hala magazynowa stalowa o powierzchni użytkowej 485,06 m² były trwale związana z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych jak ściany i dach. W celu prawidłowego utwierdzenia konstrukcji pierwszej z tych hal zalecono wykonanie stóp fundamentowych pod każdym ze słupów. W dokumentacji konstrukcyjno-technicznej z listopada 2015 r. określono jako alternatywne rozwiązanie system zakotwiczeń palikowych. W dokumentacji projektowej dotyczącej drugiej z tych hal wskazano na elementy konstrukcyjne w postaci stóp fundamentowych wylewanych z betonu [...], zbrojonych stalą. Z uwagi na fakt, że w 2021 r. dokonano rozbiórki przedmiotowych obiektów, biegły nie mógł kategorycznie wskazać, czy wykonano stopy fundamentowe pod każdym ze słupów, czy zastosowano rozwiązanie alternatywne poprzez system zakotwień palikowych. Biegły opisał oba sposoby posadowienia hal.
Powyżej przytoczono już rozumienie pojęcia "trwałego związania z gruntem" zawarte w uzasadnieniu uchwały z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21. W u.p.o.l. brak jest formalnej definicji fundamentu, definicji takiej nie ma również w u.p.b. Według Słownika języka polskiego PWN "fundament" to: "dolna część budowli lub innej konstrukcji osadzona w ziemi". Jak wskazano w wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., III FSK 957/21 w literaturze dotyczącej zasad realizacji budowli lądowych wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie, w zależności od poziomu ich posadowienia. Głębokość posadowienia fundamentów ustala się, biorąc pod uwagę następujące elementy: głębokość występowania warstw geotechnicznych, poziom wody gruntowej, przewidywane jego zmiany oraz występowanie wód zaskórnych, występowanie gruntów pęczniejących, zapadowych i wysadzinowych, projektowany poziom powierzchni terenu w sąsiedztwie fundamentów, poziom posadzek pomieszczeń podziemnych (piwnic), głębokość posadowienia obiektów sąsiednich (jeżeli istnieją), umowną głębokość przemarzania gruntów (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). Wykonanie fundamentu wiąże się zatem w każdym przypadku z realizacją robót ziemnych.
W zaskarżonym wyroku nie wyjaśniono, na jakiej podstawie uznano, że przedmiotowe obiekty posiadają fundament. O ile można się zgodzić, że rolę fundamentu mogą wypełniać opisane przez biegłego stopy fundamentowe, to w przypadku zakotwień palikowych nie ma dostatecznych podstaw, które pozwalałyby przyjąć, że tak osadzone obiekty posiadały fundament. Tymczasem wobec rozbiórki hal w 2021 roku nie można kategorycznie wskazać czy wykonano stopy fundamentowe pod każdym ze słupów czy zastosowano rozwiązanie alternatywne poprzez system zakotwień palikowych. Same kotwy gruntowe chociaż mogą zapewniać trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem, to nie stanowią one fundamentu. WSA stwierdził wprawdzie, że przygotowany grunt wraz z zakotwieniami palikowymi "stanowią analogię do rozwiązania stóp fundamentowych", nie wyjaśnił jednak czy stanowią one fundament. Organ odwoławczy podniósł, że hale były posadowione na parkingu wyłożonym kostką brukową, czyli specjalnie przygotowanej powierzchni do utrzymywania dużego ciężaru, co oznacza, że była to konstrukcja przenosząca ciężar hali na grunt. Parking z kostki brukowej, na którym miała zostać posadowiona hala może stanowić odrębną budowlę, wzniesioną w innym celu niż fundament pod halę i w takim przypadku nie można przyjąć, że hala posiadała fundament w postaci wskazanego placu. W sprawie nie ustalono natomiast, że wskazany parking został wybudowany, aby ustawić na nim sporną halę, pełniąc rolę fundamentu łączącego halę z gruntem i przenoszącego jej ciężar na grunt.
Uwzględniając powyższe, należy podkreślić, że tylko ustalenie, iż sporne hale posiadały wszystkie z konstytutywnych elementów budynków daje podstawy do dokonania ich takiej klasyfikacji.
Odnośnie zarzutu dopuszczenia jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera subsumpcję stanu faktycznego względem przepisów prawa budowlanego oraz podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.
WSA w uzasadnieniu wyroku uznał twierdzenie, że na gruncie niniejszej sprawy, biegły zarówno w opinii z października 2023 r., jak i opinii uzupełniającej z maja 2024 r. przesądził o kwalifikacji prawnej poszczególnych obiektów. Decydujące znaczenie ma jednak poczyniona przez niego charakterystyka techniczno-budowlana poszczególnych obiektów, którą wzięły pod uwagę organy obu instancji w swoich rozstrzygnięciach. Co istotne organy nie opierały się wyłącznie na treści ww. opinii, lecz uwzględniły także inne materiały zgromadzone w sprawie, m.in. dokumentacją budowlaną poszczególnych obiektów. Opinia biegłego stanowiła zatem jeden z dowodów, który w odpowiednim zakresie wykorzystano przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy. O tym, że organy nie przyjęły wprost ocen prawnych dokonanych przez biegłego, ale samodzielnie dokonały ostatecznej kwalifikacji prawnej spornych obiektów świadczy w szczególności odmienna kwalifikacja w odniesieniu do stacji transformatorowych. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zasadnie doszedł do przekonania, że organy podatkowe, działając w ramach przyznanych im kompetencji, w podjętych rozstrzygnięciach dokonały samodzielnej oceny prawnej poszczególnych ruchomości.
Jak zasadnie zauważył WSA, celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Biegły nie jest natomiast uprawniony do ustalania, co w konkretnej sprawie stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązku organu. To na nim ostatecznie spoczywa dokonanie subsumcji stanu faktycznego pod konkretny przepis prawny.
Ze wskazanych przyczyn, stawiane w tym względzie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, nie dają samodzielnie podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Z uwagi na uznanie zasadności pozostałych zarzutów, rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien ocenić, czy sporządzone opinie biegłego i pozostałe dowody pozwalają na ustalenie okoliczności istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.
Przedstawione nieprawidłowości uzasadniały stwierdzenie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić argumentację przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) i § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).
SNSA Jacek Pruszyński SNSA Dominik Gajewski (del.)SWSA Anna Sokołowska