Na wstępie należy zauważyć, że skarga kasacyjna została oparta na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie wśród przepisów, które zdaniem autora skargi kasacyjnej zostały w tej sprawie naruszone, wymienione zostały zarówno przepisy prawa procesowego (punkty 3-6), jak i prawa materialnego (punkty 1-2). W takiej sytuacji, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu powinny podlegać zarzuty procesowe, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (wyrok NSA z 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11). Jednak w tej sprawie rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż prawidłowa wykładnia tych przepisów rzutuje na ocenę stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie zaś z art. 116 § 4 o.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Natomiast zgodnie z art. 91 o.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych.
W tej sprawie nie budzi wątpliwości fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych Spółki. Nie budzi też wątpliwości bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Sporne stało się natomiast to, czy Skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz nieobjęcie wydaną decyzją drugiego członka zarządu Spółki.
W kwestii braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 z późn. zm., dalej jako: "p.u.n."), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność oznacza niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), a także sytuację gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Wówczas dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.n.).
W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wymienione w art. 11 ust. 1 - 2 p.u.n. przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny. Dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16). Jeżeli zostanie wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), nie ma potrzeby dodatkowego ustalania, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.n.). I odwrotnie, ustalenie, że zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, uzasadniają złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje (wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., III FSK 1106/23). Niewykluczone są również sytuacje, w których wystąpią obie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u. nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). Nie stanowi przy tym przeszkody fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem (zob. np. wyroki NSA: z 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; z 6 maja 2022 r., III FSK 538/21; z 12 stycznia 2023 r. III FSK 1424/21). Przy ocenie właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 o.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (wyrok NSA z 19 stycznia 2024 r., III FSK 2279/21).
W omawianej kwestii należy też odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 (Genzyński), w którym stwierdzono, że art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego: (-) członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję, (-) odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, (-) zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy - o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa.
W tej sprawie Skarżący miał zapewnioną możliwość wykazania, że dochował wszelkiej staranności, wymaganej przy prowadzeniu spraw Spółki, i że niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości nie wynika z jego winy. Braku winy Skarżącego nie uzasadnia jednak twierdzenie o przyjęciu przez organ podatkowy kaucji zabezpieczającej zapłatę podatku VAT, a także późniejszy zwrot tej kaucji. Okoliczność ta nie podważa bowiem stanowiska organów oraz sądu pierwszej instancji o wystąpieniu przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, w 2015 r. zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek o 12.863,340,85 zł. Niezależnie więc od przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 1 p.u.n., spełniona została również przesłanka z art. 11 ust. 2 p.u.n. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Przesłanki te wystąpiły w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki.
W świetle powyższego niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 116 § 4 w zw. z art. 116 § 1-3 o.p., a także art. 121 i 187 o.p.
Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 116 w zw. z art. 91 o.p., co miałoby polegać na nieobjęciu zaskarżoną decyzją drugiego członka zarządu Spółki. Jak wyjaśnił sąd pierwszej instancji, kwestia solidarnej odpowiedzialności wszystkich członków zarządu spółki z o.o., była przedmiotem rozważań zawartych w uchwale siedmiu sędziów NSA z 9 marca 2009 r., I FPS 4/08, w której stwierdzono, że art. 116 § 1 o.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Jednocześnie w uchwale wyjaśniono, że kwestia, czy wobec wszystkich członków zarządu powinno toczyć się jedno postępowanie, ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 o.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że warunek ten został spełniony w rozpoznawanej sprawie, bowiem wobec drugiego członka zarządu Spółki zostało przeprowadzone odrębne postępowanie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności, zakończone decyzją z 27 grudnia 2022 r.
Nieuzasadnione są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji rozpoznał tę sprawę w jej granicach na podstawie akt. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy, w tym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sam fakt, że uzasadnienie to nie jest przekonujące dla strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Wobec niestwierdzenia naruszeń prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak też naruszeń przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy – sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
SWSA(del.) Agnieszka Olesińska SNSA Anna Dalkowska SNSA Wojciech Stachurski