5) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: ,,o.p.") oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na akceptacji przez sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń decyzji odnośnie stanu faktycznego sprawy, w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które doprowadziły Sąd do wniosku, że linia kolejowa umieszczona w Regulaminie przydzielania tras pociągów i posiadająca status zwieszonych przewozów, utraciła przymiot budowli.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił pełnomocnik Spółki zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla- linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. 2018. poz. 1202 z późn. zm., dalej: ,,p.b.") i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. 2017 r., poz. 2117 z późn. zm., dalej: ,,u.t.k."), przez pominięcie tych przepisów w sprawie i nie zastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla - linia kolejowa, co jest sprzeczne z tezami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. SK 14/21 i miało istotny wpływ na wynik sprawy;
3) art. 151 oraz art, 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu w przypadku linii kolejowej, oddanej do użytkowania zarządcy infrastruktury, podlega opodatkowaniu jedynie grunt jako samodzielny przedmiot opodatkowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu od skarżącej Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.
Przede wszystkim niezasadne są zarzuty naruszenia prawa procesowego. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, wskazanie zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu podatkowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, który skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli nie wiadomo, jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2026 r., I OSK 1043/25). W rozpoznawanej sprawie tak nie jest. Sąd pierwszej instancji jednoznacznie i w sposób czytelny wskazał podstawy prawne, na których oparł swoje rozstrzygnięcie. Uzasadnienie to zawiera logiczne powiązanie pomiędzy wskazanymi przepisami prawa a stanem faktycznym przyjętym przez sąd jako podstawa orzekania. Wywody zawarte w uzasadnieniu pozwalają na odtworzenie toku rozumowania sądu i zrozumienie motywów, którymi kierował się przy rozstrzygnięciu. Uzasadnienie nie wykazuje braków, które uniemożliwiałyby kontrolę instancyjną ani nie nosi cech arbitralności. Nieustosunkowanie się przez sąd do zarzutu skargi, albo do jakiejkolwiek kwestii w niej podnoszonej, można kwalifikować jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tylko w sytuacji, gdyby dana kwestia miała wpływ na rozstrzygnięcie. W tej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich istotnych kwestii, co w pełni odpowiada wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., należy przypomnieć, że naruszenie określonej w tym przepisie zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną w sytuacji pominięcia istotnej części tych akt (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2026 r., I GSK 627/26). Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji nie oparł rozstrzygnięcia na materiale nieznajdującym się w aktach sprawy. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej nie przekonuje też co do tego, że sąd pierwszej instancji pominął jakiekolwiek kwestie istotne dla rozstrzygnięcia.
Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie wskazano takich elementów, których sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, a które mogły wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził też, aby sąd pierwszej instancji uzasadnił swoje rozstrzygnięcie w sposób oderwany od materiałów znajdujących się w aktach postępowania.
Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., co miało skutkować błędnym uznaniem przez WSA we Wrocławiu, że "linia kolejowa umieszczona w Regulaminie przydzielania tras pociągów i posiadająca status zwieszonych przewozów, utraciła przymiot budowli." Zarzut ten jest nietrafny, ponieważ sąd pierwszej instancji w żadnym miejscu uzasadnienia nie odmówił statusu budowli linii kolejowej, której dotyczy rozpoznawana sprawa. Sąd takiej myśli nie wyraził w uzasadnieniu ani dosłownie, ani nawet posługując się innym sformułowaniem.
Niezasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego, które koncentrują się wokół kwestii oddzielnego opodatkowania gruntu od znajdujących się na tym gruncie budowli. Należy zauważyć, że problem ten był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w podobnych sprawach z udziałem skarżącej Spółki (zob. np. wyroki NSA: z 9 listopada 2021 r., III FSK 3364/21; z 6 listopada 2025 r., III FSK 1203/24). Skład orzekający w tej sprawie podtrzymuje podgląd, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., obiektami zachowania podmiotu podatkowego jako elementami przedmiotu opodatkowania są trojakiego rodzaju nieruchomości: grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części (w tym ostatnim przypadku są one opodatkowane, jeżeli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej). Pogląd ten znajduje oparcie we wcześniejszym orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego. Między innymi w wyroku z 11 kwietnia 2013 r., II FSK 1537/11, NSA wyjaśnił, że każdy z wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. W konsekwencji wymiar podatku może obejmować różne przedmioty opodatkowania, a organ podatkowy nie musi objąć wszystkich przedmiotów opodatkowania jedną decyzją. Tym samym możliwe jest opodatkowanie gruntu "w oderwaniu" od znajdujących się na tym gruncie budowli. Dotyczy to także infrastruktury kolejowej, co znajduje dodatkowe potwierdzenie w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w którym ustawodawca różnicuje budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. Ustawodawca niewątpliwie zdaje sobie sprawę z tego, co wchodzi w skład infrastruktury kolejowej i z jakich elementów składa się linia kolejowa w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym, a jednak w ustawie podatkowej posłużył się właściwymi dla ustawy regulującej m.in. podatek od nieruchomości elementami konstrukcji tego właśnie podatku, który to podatek za przedmiot opodatkowania ma grunty, budynki i budowle. Skoro w art. 7 u.p.o.l. w zwolnieniu dotyczącym infrastruktury kolejowej wyszczególnia się zarówno grunty, jak i budynki oraz budowle, to znaczy, że ustawodawca tak właśnie (tj. osobno) postrzega te elementy dla potrzeb zarówno wymiaru tego podatku, jak też zwolnienia podatkowego. Argumentacja strony skarżącej o braku osobnej tożsamości podatkowej gruntu związanego z linią kolejową, jest zatem chybiona.
Odnosząc się do podniesionej w skardze kasacyjnej okoliczności wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, i jego wpływu na ocenę prawną tej sprawy, należy zauważyć, że w wyroku tym stwierdzona została niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z jednoczesnym odroczeniem utraty mocy obowiązującej tego przepisu po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że "do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Zwraca przy tym uwagę fakt, że Trybunał nie podjął się polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli. Nie zawarł również wskazań odnośnie do sposobu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. To w konsekwencji oznacza, że w sprawach, w których znajduje zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do momentu jego derogacji lub zmiany) przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla" należy kierować się standardami interpretacyjnymi wynikającymi z dotychczasowego orzecznictwa (zob. np. wyrok NSA z 21 maja 2025 r., III FSK 475/24). Co jednak najważniejsze, wymieniony wyrok TK nie odnosił się do spornej w tej sprawie kwestii odrębnego opodatkowania gruntów.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składają się koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski